La operación de fusión por absorción puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumpla formalmente los requisitos del artículo 83.1 TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores con compensación máxima del 10%) y se realice conforme a la Ley 3/2009. La aplicación del régimen depende del análisis del artículo 96.2 TRLIS: no procede cuando la operación carece de motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y persigue exclusivamente ventaja fiscal; la carga probatoria sobre la validez económica corresponde al consultante. En relación con el ITP/AJD, la fusión con ampliación de capital que reúna estos requisitos accede al tratamiento previsto en el régimen especial, que condiciona la tributación en ITP a su cumplimiento integral.
Hechos
La entidad A tiene por objeto el desarrollo, comercialización y distribución de toda clase de softwares, programas, aplicaciones y solicitudes informáticas. Esta entidad es propietaria de una plataforma bajo entorno Cloud (en la nube) que permite la automatización de los procesos de marketing como de la inversión en fuerza de ventas. Actualmente, tiene contratadas a 9 personas y tiene un local afecto a la actividad. Se encuentra participada por:
- La entidad S en un 97,09%.
- La entidad T que participa en un 2,62%.
- Y por la persona física J, que ostenta un 0,29%.
La sociedad tiene previsto ampliar capital en 60.000 euros y con posterioridad a dicha ampliación los porcentajes de participación serán los siguientes: S con 98,16%, T con 1,66% y J con 0,18%.
Por su parte, la entidad consultante (B) tiene por objeto social el diseño gráfico, publicidad y comunicación gráfica y audiovisual. Actualmente, tiene contratadas a 5 personas y tiene un local afecto a la actividad. En su capital social participan:
- La entidad S que ostenta el 76,14%.
- La persona física Y que ostenta el 23,30%.
- Y la persona física D con el 0,56%.
Ambas entidades tiene proyectado acometer una fusión por absorción por la que la entidad absorbente sería A y la absorbida B.
Los motivos económicos por los que se desea llevar a cabo esta operación son: la incorporación de la metodología y los perfiles de B en A para dotar a la plataforma de esta última de las herramientas necesarias que permiten realizar una exitosa comercialización del producto; aprovechamiento en A de la cartera de clientes de B orientada a Cloud vía fondo de comercio, lo que permitirá un rápido crecimiento de la base instalada para poder alcanzar los volúmenes necesarios que permitan alcanzar las economías de escala necesarias en un modelo Cloud; incorporar parte del equipo profesional de B en A para lograr una optimización en el empleo de los recursos humanos; reorganizar y reestructurar las actividades de ambas entidades con el fin de mejorar su eficiencia tanto desde el punto de vista comercial y productivo como desde el técnico y administrativo; unificar la gestión y simplificar las obligaciones contables, administrativas y fiscales de ambas sociedades, reduciendo, en consecuencia los costes administrativos; y, por último, mejorar la capacidad de financiación de la actividad realizada por la sociedad absorbente, facilitando a A el acceso a posibles créditos bancarios ya que es en esta sociedad donde se generan las necesidades de financiación.
La entidad B durante los últimos ejercicios ha tenido pérdidas que han generado bases imponibles negativas pendientes de compensar durante los ejercicios 2011 y 2012
Cuestión planteada
1. Si la operación de reestructuración planteada puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS y si los motivos expuestos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
2. Tratamiento de la operación de fusión por absorción, que conlleva ampliación de capital, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en todas sus modalidades.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada, se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende lograr: la incorporación de la metodología y los perfiles de B en A para dotar a la plataforma de esta última de las herramientas necesarias que permiten realizar una exitosa comercialización del producto; aprovechamiento en A de la cartera de clientes de B orientada a Cloud vía fondo de comercio, lo que permitirá un rápido crecimiento de la base instalada para poder alcanzar los volúmenes necesarios que permitan alcanzar las economías de escala necesarias en un modelo Cloud; incorporar parte del equipo profesional de B en A para lograr una optimización en el empleo de los recursos humanos; reorganizar y reestructurar las actividades de ambas entidades con el fin de mejorar su eficiencia tanto desde el punto de vista comercial y productivo como desde el técnico y administrativo; unificar la gestión y simplificar las obligaciones contables, administrativas y fiscales de ambas sociedades, reduciendo, en consecuencia los costes administrativos; y, por último, mejorar la capacidad de financiación de la actividad realizada por la sociedad absorbente, facilitando a A el acceso a posibles créditos bancarios ya que es en esta sociedad donde se generan las necesidades de financiación. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
El hecho de que la sociedad absorbida cuente, entre sus activos, con un crédito fiscal correspondiente a bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación patrimonial de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades.
Respecto a las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la absorbida, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 90 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. (…)
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
(…)”
Por tanto, las bases imponibles negativas de la sociedad B podrán se compensadas en sede de la entidad A, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 90.3 del TRLIS, previamente transcrito.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del TR del ITPyAJD declara exentas las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Por tanto, conforme a los preceptos transcritos, las operaciones que, conforme a lo dispuesto en el los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, tengan la calificación de operaciones de reestructuración no quedarán sujetas a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto en los términos del artículo 19.2 del Texto Refundido del ITP y AJD, lo que podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, circunstancia que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
En conclusión, la operación de fusión planteada, en la medida en que cumple la definición recogida en el artículo 83.1.a) del TRLIS, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD (art. 19.2) y exenta de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83.1, 90 y 96
TRLITPAJD/ R. D Leg 1/1993, de 24 de septiembre, arts. 19.1.1º y 2.1º,