La operación califica como operación societaria (fusión o escisión conforme arts. 83 o 94 IS) y accede a la exención del ITP/AJD prevista en art. 45.I.B).10 TRIS, siempre que concurran los requisitos del régimen especial del capítulo VIII, título VII IS (permanencia de participaciones, adopción de estructura de fusión/escisión conforme norma, ausencia de propósito principal de evasión). En cuanto al IVA, la operación no constituye suministro de bienes ni prestación de servicios y resulta, por naturaleza, no sujeta al impuesto.
Hechos
Los consultantes constituyen a partes iguales una comunidad de bienes que realiza varias ramas de actividad. Se van a crear unas sociedades con los mismos objetos sociales. Los comuneros van a aportar las ramas de actividad a estas entidades, que lo integrarán en su capital social a cambio de participaciones en los fondos propios que recibirán lo comuneros.
Cuestión planteada
Si se puede aplicar a la operación proyectada el régimen establecido en el artículo 83.3 ó 94 del TRIS.
2. Si dicha operación estará exenta de la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
3. Si la operación estaría sujeta o no al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
En relación con la cuestión planteada, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 1.2, 19, 21 y 45.I.B).10 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, para determinar si la operación está sujeta a la modalidad de operaciones societarias del impuesto, y, en caso afirmativo, si es de aplicación la exención regulada en el artículo 45.I.B).10, en relación con el artículo 21, de acuerdo con lo previsto en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
El artículo 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dispone en el número 1º de su apartado 1 que “Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades”. El artículo 21 del mismo texto legal determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de fusión y escisión las definidas en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 2.º de la Ley 29/1991, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas”.
A este respecto, el artículo 45.I.B) del citado Texto Refundido establece en su número 10 que “Estarán exentas: 10. Las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el Título Primero de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas”.
Por último, el apartado 2 de la disposición adicional segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, estipula que “Las referencias que el artículo 21 y el artículo 45.1.B).10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2.º, apartados 1, 2 y 3, de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y al artículo 94 de esta ley y las referencias al régimen especial del título I de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, se entenderán hechas al capítulo VIII del título VII de esta ley”.
De acuerdo con los preceptos anteriores y su aplicación a la cuestión planteada cabe realizar las siguientes consideraciones:
La aportación de las diversas ramas de actividad de una comunidad de bienes a unas sociedades que se constituyen con atribución a los comuneros de los títulos representativos del capital social de las nuevas sociedades está sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Ahora bien, estas aportaciones pueden tener la consideración de aportaciones no dinerarias de las reguladas en el artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, incluido en el capítulo VIII de su título VII, siempre que se cumplan los requisitos exigidos en tal precepto y los demás exigidos en dicho capítulo, en cuyo caso resultará aplicable el régimen especial regulado en él.
En tal caso, dicha operación, a efectos de la tributación por el gravamen de operaciones societarias, debe considerarse como una operación de “fusión y escisión” y estará exenta de la citada modalidad de operaciones societarias, siempre que le resulte aplicable efectivamente el régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, regulado en el citado capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. A este respecto, cabe destacar que dicho régimen especial es de carácter voluntario, como expresamente determina el artículo 96 (“La aplicación del régimen establecido en el presente capítulo requerirá que se opte por el mismo…”). Por lo tanto, sólo resultará aplicable dicho régimen especial cuando el sujeto pasivo o contribuyente opte por él, siempre que, además, se cumplan los requisitos exigidos.
En consecuencia, sólo cuando el régimen especial se aplique efectivamente, por haber optado por él el interesado, resultarán exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las operaciones societarias a las que se aplique el régimen especial. En caso contrario, no se cumpliría el requisito exigido por el número 10 del artículo 45.I.B) del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pues no serían operaciones societarias a las que sea aplicable el régimen especial, lo que conllevaría la sujeción de la operación objeto de consulta al gravamen de operaciones societarias, sin exención.
Por último, el apartado 2 del artículo 1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados dispone que “en ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias”. Por lo tanto, la sujeción de la operación descrita a la modalidad de operaciones societarias –con independencia de que esté o no exenta– impide su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RDL TRIS 4/2004, arts. 83 y 94, TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 19,21, 45I-B-10)