La actualización de balances de inmuebles es facultativa y selectiva: puede optarse por actualizar inmuebles de forma independiente (incluso algunos de los sitos en un país determinado), sin necesidad de actualizar todos los del inmovilizado. El plazo se circunscribe al período voluntario de aplicación de la Ley 16/2012. La reinversión de beneficios extraordinarios no limita la actualización posterior, ni esta genera pérdida del derecho a deducción. Los inmuebles actualizados se amortizan conforme a las tablas oficiales del RD 1777/2004 (sin tablas específicas), siendo amortizables incluso si ya lo fueron desde 2015, con efectos desde la fecha de la actualización.
Hechos
La entidad consultante desarrolla la actividad económica de arrendamiento inmobiliario, tanto en España como en Chile. Los bienes inmuebles objeto de arrendamiento son apartamentos, garajes o trasteros. La antigüedad de dichos inmuebles oscila entre los 10 y los 40 años. Algunos de los inmuebles sitos en Chile fueron adquiridos mediante reinversión de los beneficios extraordinarios derivados de la transmisión de un determinado número de bienes inmuebles sitos en España.
Cuestión planteada
Se plantean las siguientes cuestiones en relación con la actualización de balances:
1. Si puede llevarse a cabo la actualización de tan solo un determinado número de bienes inmuebles (todos los inmuebles sitos en un determinado país o algunos de los bienes inmuebles sitos en dicho país) o si, por el contrario, deben actualizarse todos los bienes calificados como inversiones inmobiliarias.
2. Plazo para llevar a cabo la actualización de balances.
3. Si existe alguna limitación para llevar a cabo la actualización de balances respecto de los bienes sitos en Chile que hubieran sido adquiridos mediante la reinversión de los beneficios extraordinarios derivados de la transmisión de un determinado número de bienes inmuebles sitos en España. Del mismo modo, se plantea si la actualización de balances supondría la pérdida del derecho a la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
4. Finalmente se plantea si los bienes actualizados deben amortizarse con arreglo a las tablas de amortización oficialmente aprobadas, recogidas en el Real Decreto 1777/2004 o si se aprobarán tablas específicas de amortización para tales inmuebles.
5. En el supuesto de que los bienes inmuebles actualizados ya se encuentren amortizados a partir de 01.01.2015, se plantea si podrán ser objeto de amortización.
Contestación
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica:
“Artículo 9 Actualización de balances
1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que realicen actividades económicas, que lleven su contabilidad conforme al Código de Comercio o estén obligados a llevar los libros registros de su actividad económica, y los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente podrán acogerse, con carácter voluntario, a la actualización de valores regulada en la presente disposición.
En el caso de sujetos pasivos que tributen en el régimen de consolidación fiscal, de acuerdo con lo establecido en el capítulo VII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, las operaciones de actualización se practicarán en régimen individual.
2. Serán actualizables los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias situados tanto en España como en el extranjero. Tratándose de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, los elementos actualizables deberán estar afectos a dicho establecimiento permanente.
También serán actualizables:
a) Los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias adquiridos en régimen de arrendamiento a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito. Los efectos de la actualización estarán condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.
b) Los elementos patrimoniales correspondientes a acuerdos de concesión registrados como activo intangible por las empresas concesionarias que deban aplicar los criterios contables establecidos por la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas.
La actualización se referirá necesariamente a todos los elementos susceptibles de la misma y a las correspondientes amortizaciones, salvo en el caso de los inmuebles, respecto a los cuales podrá optarse por su actualización de forma independiente para cada uno de ellos. En el caso de inmuebles, la actualización deberá realizarse distinguiendo entre el valor del suelo y el de la construcción.
En el caso de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los elementos actualizables deberán estar afectos a la actividad económica.
3. La actualización de valores se practicará respecto de los elementos susceptibles de actualización que figuren en el primer balance cerrado con posterioridad a la entrada en vigor de la presente disposición, o en los correspondientes libros registros a 31 de diciembre de 2012 en el caso de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que estén obligados por dicho impuesto a la llevanza de los mismos, siempre que no estén fiscalmente amortizados en su totalidad. A estos efectos, se tomarán, como mínimo, las amortizaciones que debieron realizarse con dicho carácter.
El importe de las revalorizaciones contables que resulten de las operaciones de actualización se llevará a la cuenta «reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre», que formará parte de los fondos propios. Tratándose de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que estén obligados a llevar los libros registros de su actividad económica, el importe de la revalorización contable deberá reflejarse en el libro registro de bienes de inversión.
Las operaciones de actualización se realizarán dentro del período comprendido entre la fecha de cierre del balance a que se refiere el párrafo primero de este apartado y el día en que termine el plazo para su aprobación. Tratándose de personas jurídicas, el balance actualizado deberá estar aprobado por el órgano social competente. En el caso de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las operaciones de actualización se realizarán dentro del período comprendido entre el 31 de diciembre de 2012 y la fecha de finalización del plazo de presentación de la declaración por dicho impuesto correspondiente al período impositivo 2012.
(…)
7. (…)
El incremento neto de valor resultante de las operaciones de actualización se amortizará, a partir del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015, durante aquellos que resten para completar la vida útil del elemento patrimonial, en los mismos términos que corresponde a las renovaciones, ampliaciones o mejoras.
8. Los sujetos pasivos o los contribuyentes que practiquen la actualización deberán satisfacer un gravamen único del 5 por ciento sobre el saldo acreedor de la cuenta «reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre». Tratándose de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que estuvieran obligadas a llevar los libros registros de su actividad económica, el gravamen único recaerá sobre el incremento neto de valor de los elementos patrimoniales actualizados.
Se entenderá realizado el hecho imponible del gravamen único, en el caso de personas jurídicas, cuando el balance actualizado se apruebe por el órgano competente y, en el caso de personas físicas, cuando se formule el balance actualizado. Tratándose de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que estuvieran obligados a llevar los libros registros de su actividad económica, el hecho imponible se entenderá realizado el día 31 de diciembre de 2012.
El gravamen único será exigible el día que se presente la declaración relativa al período impositivo al que corresponda el balance en el que constan las operaciones de actualización. Tratándose de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el gravamen único será exigible el día que se presente la declaración correspondiente al período impositivo 2012.
Este gravamen se autoliquidará e ingresará conjuntamente con la declaración del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes relativa al período impositivo al que corresponda el balance en el que constan las operaciones de actualización, o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al período impositivo 2012. En dicha declaración constará el balance actualizado y la información complementaria que se determine por el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas. La presentación de la declaración fuera de plazo será causa invalidante de las operaciones de actualización.
El importe del gravamen único no tendrá la consideración de cuota del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ni del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, su importe se cargará en la cuenta «reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre», y no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible de los citados Impuestos.
El gravamen único tendrá la consideración de deuda tributaria.
El modelo de declaración de este gravamen único se aprobará por Orden Ministerial del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.
(…)”..
En virtud de todo lo anterior, la entidad consultante podrá optar por actualizar los inmuebles de su propiedad, que figuren en el primer balance cerrado con posterioridad a 28 de diciembre de 2012, siempre que figuren contablemente registrados como elementos del inmovilizado material o como inversiones inmobiliarias, con arreglo a lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), y siempre que no estén fiscalmente amortizados en su totalidad.
En particular, tratándose de bienes inmuebles que cumplan los mencionados requisitos, la actualización podrá realizarse de forma independiente para cada uno de ellos, sin necesidad de proceder a la actualización de los restantes elementos patrimoniales susceptibles de actualización y ello con independencia de que el inmueble objeto de actualización esté situado en España o en el extranjero (Chile).
Las operaciones de actualización se realizarán dentro del período comprendido entre la fecha de cierre del primer balance cerrado con posterioridad a 28 de diciembre de 2012 y el día en que termine el plazo para su aprobación. Tratándose de personas jurídicas, el balance actualizado deberá estar aprobado por el órgano social competente.
Una vez realizadas las operaciones de actualización, en los términos legalmente establecidos, la consultante deberá satisfacer un gravamen único del 5 por ciento sobre el saldo acreedor de la cuenta «reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre». El hecho imponible del gravamen único se entenderá realizado, en el supuesto concreto planteado, cuando el balance actualizado se apruebe por el órgano competente, siendo exigible dicho gravamen único el día que se presente la declaración del Impuesto sobre Sociedades, relativa al período impositivo al que corresponda el balance en el que constan las operaciones de actualización, debiendo autoliquidarse e ingresarse conjuntamente con dicha declaración. La presentación de la declaración fuera de plazo será causa invalidante de las operaciones de actualización.
Con posterioridad se plantea si los bienes inmuebles en los cuales se haya materializado la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios pueden ser objeto de actualización, no habiendo sido objeto de la presente consulta la procedencia de la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, regulada en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
En la medida en que ni la Ley 16/2012 ni el artículo 42 TRLIS establecen incompatibilidad alguna entre la actualización de balances y la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, los bienes inmuebles adquiridos en Chile mediante la reinversión de beneficios extraordinarios derivados de la transmisión de un determinado número de bienes inmuebles sitos en España, podrán ser objeto de actualización, sin que dicha actualización determine la pérdida del derecho a la aplicación de la deducción regulada en el artículo 42 del TRLIS, y ello con independencia de dónde se localicen tanto los bienes inmuebles en los que se haya materializado la reinversión (Chile) como los bienes inmuebles transmitidos (España).
Finalmente, en relación con la amortización de los bienes inmuebles objeto de actualización cabe señalar lo siguiente:
El artículo 10.3, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 11.1.a) del TRLIS establece que:
“1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:
a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.”
(…)”
Tal y como se desprende del apartado 7 del artículo 9 de la Ley 16/2012, previamente transcrito, el incremento neto de valor resultante de las operaciones de actualización se amortizará, a partir del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015, durante aquellos años que resten para completar la vida útil del elemento patrimonial.
No obstante, tratándose de bienes inmuebles cuya vida útil hubiera finalizado con anterioridad a 01.01.2015, el incremento neto de valor resultante de las operaciones de actualización se amortizará a partir del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015, amortizándose en su totalidad en dicho período, dado que su vida útil ya habrá finalizado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 16/2012