El sujeto pasivo del IBI respecto a viviendas cuyo usufructo ha sido cedido a organismos públicos es el organismo receptor del derecho de usufructo, conforme a la regla de prelación del artículo 61.2 TRLRHL que atribuye el hecho imponible al titular del usufructo. La cesión del derecho de usufructo no genera hecho imponible en el IIVTNU (descarta aplicación automática), aunque accesoriamente podría existir transmisión onerosa del sustrato que la integrara si concurren los requisitos del artículo 104 TRLRHL; en su caso, los artículos 104.5 y 107.5 TRLRHL podrían aplicarse como reglas de no sujeción/determinación de base si la cesión cumple las condiciones de afectación a servicio público del artículo 104.5.
Hechos
La consultante es una sociedad de gestión de activos que ha firmado convenios con diferentes organismos públicos (Ayuntamientos y Comunidades Autónomas), por los que cede a dichos organismos el derecho de usufructo temporal, por un plazo de 4 años prorrogable, sobre diversas viviendas propiedad de la consultante, con el fin de que los organismos públicos las destinen a fines sociales (en concreto, alquiler social o alojamiento de personas físicas en especiales circunstancias de protección). La contraprestación que el organismo público debe satisfacer a la consultante por la cesión del usufructo es una cantidad fija mensual.
Cuestión planteada
Quién tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles en relación con las viviendas cuyo derecho de usufructo haya sido cedido por la consultante a los organismos públicos.
Si con la suscripción del contrato de cesión del derecho de usufructo de las viviendas entre la consultante y los organismos públicos se produce el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. En caso de respuesta afirmativa, cómo se calcularía la base imponible y si a la cesión del usufructo le puede resultar de aplicación las reglas especiales de no sujeción y de determinación de la base imponible de los artículos 104.5 y 107.5 del TRLRHL.
Contestación
Impuesto sobre Bienes Inmuebles
El Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) se regula en los artículos 60 a 77 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 61 del TRLRHL establece en sus apartados 1 y 2 que:
“1. Constituye el hecho imponible del impuesto la titularidad de los siguientes derechos sobre los bienes inmuebles rústicos y urbanos y sobre los inmuebles de características especiales:
a) De una concesión administrativa sobre los propios inmuebles o sobre los servicios públicos a que se hallen afectos.
b) De un derecho real de superficie.
c) De un derecho real de usufructo.
d) Del derecho de propiedad.
2. La realización del hecho imponible que corresponda de entre los definidos en el apartado anterior por el orden en él establecido determinará la no sujeción del inmueble urbano o rústico a las restantes modalidades en el mismo previstas. En los inmuebles de características especiales se aplicará esta misma prelación, salvo cuando los derechos de concesión que puedan recaer sobre el inmueble no agoten su extensión superficial, supuesto en el que también se realizará el hecho imponible por el derecho de propiedad sobre la parte del inmueble no afectada a la concesión.”.
Asimismo, la definición del sujeto pasivo la encontramos en el artículo 63 del mencionado texto legal, que señala:
“1. Son sujetos pasivos, a título de contribuyentes, las personas naturales y jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que ostenten la titularidad del derecho que, en cada caso, sea constitutivo del hecho imponible de este impuesto.
En el caso de bienes inmuebles de características especiales, cuando la condición de contribuyente recaiga en uno o en varios concesionarios, cada uno de ellos lo será por su cuota, que se determinará en razón a la parte del valor catastral que corresponda a la superficie concedida y a la construcción directamente vinculada a cada concesión. Sin perjuicio del deber de los concesionarios de formalizar las declaraciones a que se refiere el artículo 76 de esta Ley, el ente u organismo público al que se halle afectado o adscrito el inmueble o aquel a cuyo cargo se encuentre su administración y gestión, estará obligado a suministrar anualmente al Ministerio de Economía y Hacienda la información relativa a dichas concesiones en los términos y demás condiciones que se determinen por orden.
Para esa misma clase de inmuebles, cuando el propietario tenga la condición de contribuyente en razón de la superficie no afectada por las concesiones, actuará como sustituto del mismo el ente u organismo público al que se refiere el párrafo anterior, el cual no podrá repercutir en el contribuyente el importe de la deuda tributaria satisfecha.
2. Lo dispuesto en el apartado anterior será de aplicación sin perjuicio de la facultad del sujeto pasivo de repercutir la carga tributaria soportada conforme a las normas de derecho común.
Las Administraciones Públicas y los entes u organismos a que se refiere el apartado anterior repercutirán la parte de la cuota líquida del impuesto que corresponda en quienes, no reuniendo la condición de sujetos pasivos, hagan uso mediante contraprestación de sus bienes demaniales o patrimoniales, los cuales estarán obligados a soportar la repercusión. A tal efecto la cuota repercutible se determinará en razón a la parte del valor catastral que corresponda a la superficie utilizada y a la construcción directamente vinculada a cada arrendatario o cesionario del derecho de uso. Lo dispuesto en este párrafo no será de aplicación en el supuesto de alquiler de inmueble de uso residencial con renta limitada por una norma jurídica.”.
De acuerdo con lo anterior, el hecho imponible del IBI está constituido por la titularidad de determinados derechos sobre los bienes inmuebles, estos derechos son cuatro: el derecho de concesión administrativa, el derecho de superficie, el derecho de usufructo y el derecho de propiedad.
Además, se determina un orden de prelación entre los mismos, de forma que, salvo la excepción establecida en el apartado 2 del artículo 61 del TRLRHL para los bienes inmuebles de características especiales, la realización del hecho imponible por una de las modalidades de derechos gravados por el orden establecido, determina la no sujeción a las restantes modalidades que aparezcan con posterioridad en dicho orden.
El derecho de propiedad señalado en la letra d) del artículo 61.1 es el derecho de pleno dominio, que confiere a su titular todas las facultades de uso y disposición sobre el bien inmueble. Se configura como el supuesto residual, dado que, de coexistir con alguno de los otros derechos constitutivos del hecho imponible, no quedará sujeto al impuesto.
La nuda propiedad no constituye en ningún caso elemento del hecho imponible, lo que supone que el impuesto no tiene en cuenta el valor económico de las facultades dominicales que conserva el propietario.
El sujeto pasivo del impuesto será la persona o entidad titular del derecho que constituya, en cada caso, el hecho imponible, a la fecha de devengo del impuesto (1 de enero).
En consecuencia, en el caso planteado, el usufructuario del inmueble (organismo público a quien se cede el derecho de usufructo temporal) será el sujeto pasivo del impuesto, no siéndolo, por tanto, la consultante (titular de la nuda propiedad sobre el inmueble).
Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del TRLRHL.
El Real Decreto-Ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (BOE de 9 de noviembre), y que entró en vigor al día siguiente de su publicación, llevó a cabo modificaciones en los artículos 104, 107 y 110 del TRLRHL con el fin de adaptar la normativa del IIVTNU a las sentencias 59/2017, 126/2019 y 182/2021 del Tribunal Constitucional.
El artículo 104 del TRLRHL regula en su apartado 1 la naturaleza, hecho imponible del impuesto, estableciendo:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”.
Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos.
En el caso objeto de consulta, el negocio jurídico objeto del convenio celebrado entre la consultante y los organismos públicos consiste en la constitución de un derecho real de usufructo temporal a favor de tales organismos públicos, sobre bienes inmuebles urbanos (viviendas) que son propiedad de la consultante.
La constitución a favor del organismo público del derecho real de usufructo temporal sobre un terreno de naturaleza urbana constituye el hecho imponible del IIVTNU, por lo que nace la obligación de pagar el impuesto, salvo que resulte de aplicación algún supuesto de no sujeción o exención.
La constitución del derecho de usufructo temporal se realiza a título oneroso, ya que hay una contraprestación por parte del usufructuario (el organismo público), aunque sea con periodicidad mensual.
El artículo 106 del TRLRHL regula los sujetos pasivos del impuesto, y dispone en su apartado 1:
“1. Es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente:
a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.
b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.”.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106 del TRLRHL, en la constitución de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, el contribuyente del IIVTNU es la persona o entidad transmitente, en este caso, la entidad consultante.
El Real Decreto-Ley 26/2021 también dio nueva redacción al artículo 107 del TRLRHL, que regula la determinación de la base imponible del impuesto. Los apartados 1 a 4 de dicho artículo regulan un método de determinación de la base imponible, que será el valor del terreno en el momento del devengo por el coeficiente que corresponda según el período de generación del incremento de valor. Como norma general, en el caso de transmisión de la propiedad del terreno, el valor del mismo será el valor que tenga a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, es decir, el valor catastral del terreno en el momento del devengo.
A efectos de determinar la base imponible en el caso objeto de consulta, al tratarse de la constitución de un derecho de usufructo temporal, hay que aplicar lo dispuesto en el apartado 2.b) del artículo 107 del TRLRHL que establece:
“b) En la constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio, los porcentajes anuales contenidos en el apartado 4 de este artículo se aplicarán sobre la parte del valor definido en el párrafo a) anterior que represente, respecto de aquel, el valor de los referidos derechos calculado mediante la aplicación de las normas fijadas a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”.
A estos efectos, la normativa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, contenida en el artículo 10.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, establece en su letra a) la regla especial para determinar el valor del usufructo, disponiendo:
“a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100.
En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.
El usufructo constituido a favor de una persona jurídica si se estableciera por plazo superior a treinta años o por tiempo indeterminado se considerará fiscalmente como transmisión de plena propiedad sujeta a condición resolutoria.
El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor.”.
De esta forma, en el caso objeto de consulta, y dado que el derecho de usufructo se constituye en principio por un plazo de 4 años, al valor catastral del terreno en la fecha del devengo se aplicará un 2 por 100 por cada año. Y este será el valor del terreno al que se aplique el coeficiente que corresponda según lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 107 del TRLRHL.
Y, asimismo, a efectos de determinar el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor del terreno, y que constituyen el período de generación de tal incremento, hay que tener en cuenta que cuando la entidad consultante adquirió la propiedad del inmueble lo hizo en aplicación de lo establecido en las disposiciones adicionales séptima, octava y novena de la Ley 9/2012, de 14 de noviembre, de reestructuración y resolución de entidades de crédito. Por ello, en la transmisión de activos inmobiliarios desde las entidades de crédito a la consultante, resultó de aplicación el supuesto de no sujeción establecido en el apartado 4 del artículo 104 del TRLRHL, que dispone:
“4. No se devengará el impuesto con ocasión de las aportaciones o transmisiones de bienes inmuebles efectuadas a la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria, S.A. regulada en la disposición adicional séptima de la Ley 9/2012, de 14 de noviembre, de reestructuración y resolución de entidades de crédito, que se le hayan transferido, de acuerdo con lo establecido en el artículo 48 del Real Decreto 1559/2012, de 15 de noviembre, por el que se establece el régimen jurídico de las sociedades de gestión de activos.
No se producirá el devengo del impuesto con ocasión de las aportaciones o transmisiones realizadas por la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria, S.A., a entidades participadas directa o indirectamente por dicha Sociedad en al menos el 50 por ciento del capital, fondos propios, resultados o derechos de voto de la entidad participada en el momento inmediatamente anterior a la transmisión, o como consecuencia de la misma.
No se devengará el impuesto con ocasión de las aportaciones o transmisiones realizadas por la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria, S.A., o por las entidades constituidas por esta para cumplir con su objeto social, a los fondos de activos bancarios, a que se refiere la disposición adicional décima de la Ley 9/2012, de 14 de noviembre.
No se devengará el impuesto por las aportaciones o transmisiones que se produzcan entre los citados Fondos durante el período de tiempo de mantenimiento de la exposición del Fondo de Reestructuración Ordenada Bancaria a los Fondos, previsto en el apartado 10 de dicha disposición adicional décima.
En la posterior transmisión de los inmuebles se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor de los terrenos no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en este apartado.”.
En consecuencia, el período de generación del incremento de valor, que determina el coeficiente a aplicar al valor del usufructo temporal sobre el terreno, a que se refiere el apartado 4 del artículo 107 del TRLRHL, será el número de años completos transcurridos desde que la entidad de crédito que transmitió el inmueble a la consultante en aplicación de la Ley 9/2012 adquirió en su día el citado inmueble (y que motivó el devengo del IIVTNU) hasta la fecha de la constitución del derecho de usufructo temporal.
Si, transcurridos los 4 años, con posterioridad se prorroga el derecho de usufructo, se producirá un nuevo devengo del IIVTNU, por el plazo al que se extienda la prórroga.
Y, en contestación a la última cuestión planteada en relación con el IIVTNU, cabe señalar lo siguiente:
El apartado 5 del artículo 104 del TRLRHL, introducido por el Real Decreto-Ley 26/2021, regula un nuevo supuesto de no sujeción al impuesto, estableciendo:
“5. No se producirá la sujeción al impuesto en las transmisiones de terrenos respecto de los cuales se constate la inexistencia de incremento de valor por diferencia entre los valores de dichos terrenos en las fechas de transmisión y adquisición.
Para ello, el interesado en acreditar la inexistencia de incremento de valor deberá declarar la transmisión, así como aportar los títulos que documenten la transmisión y la adquisición, entendiéndose por interesados, a estos efectos, las personas o entidades a que se refiere el artículo 106.
Para constatar la inexistencia de incremento de valor, como valor de transmisión o de adquisición del terreno se tomará en cada caso el mayor de los siguientes valores, sin que a estos efectos puedan computarse los gastos o tributos que graven dichas operaciones: el que conste en el título que documente la operación o el comprobado, en su caso, por la Administración tributaria.
Cuando se trate de la transmisión de un inmueble en el que haya suelo y construcción, se tomará como valor del suelo a estos efectos el que resulte de aplicar la proporción que represente en la fecha de devengo del impuesto el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total y esta proporción se aplicará tanto al valor de transmisión como, en su caso, al de adquisición.
Si la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas de los párrafos anteriores tomando, en su caso, por el primero de los dos valores a comparar señalados anteriormente, el declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En la posterior transmisión de los inmuebles a los que se refiere este apartado, para el cómputo del número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor de los terrenos, no se tendrá en cuenta el periodo anterior a su adquisición. Lo dispuesto en este párrafo no será de aplicación en los supuestos de aportaciones o transmisiones de bienes inmuebles que resulten no sujetas en virtud de lo dispuesto en el apartado 3 de este artículo o en la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.”.
Asimismo, el apartado 5 del artículo 107 del TRLRHL, también introducido por el Real Decreto-Ley 26/2021, dispone:
“5. Cuando, a instancia del sujeto pasivo, conforme al procedimiento establecido en el artículo 104.5, se constate que el importe del incremento de valor es inferior al importe de la base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo, se tomará como base imponible el importe de dicho incremento de valor.”.
El artículo 104.5 del TRLRHL (y por remisión, el artículo 107.5), dispone que, para constatar la inexistencia de incremento de valor, como valor de transmisión o de adquisición del terreno se tomará en cada caso el mayor de los siguientes valores, sin que a estos efectos puedan computarse los gastos o tributos que graven dichas operaciones:
- El valor que conste en el título que documente la operación.
- El valor comprobado, en su caso, por la Administración tributaria.
De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 107.5 y 104.5 del TRLRHL, como valor de transmisión se tomará el valor que conste en el título que documente tal transmisión, salvo que por parte de la Administración tributaria se determine, previa comprobación, un valor diferente.
La redacción del supuesto de no sujeción del artículo 104.5 se refiere a “las transmisiones de terrenos” y no solo a “la transmisión de la propiedad de los terrenos”, en consecuencia, dicho supuesto de no sujeción debe interpretarse en el sentido de que resulta de aplicación, tanto a los casos de transmisión de la propiedad del terreno, como a los casos de constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre el terreno.
La comparación entre el valor de transmisión y el valor de adquisición, en todo caso, debe hacerse entre conceptos homogéneos.
Como valor de adquisición se tomará el valor que corresponda al usufructo temporal del terreno respecto del valor por el que se realizó la transmisión del inmueble desde la entidad de crédito a la entidad consultante. Y como valor de transmisión será la contraprestación que recibe la consultante del organismo público por la cesión del usufructo temporal.
Todo ello, sin perjuicio de la facultad de comprobación de tales valores por la Administración tributaria competente, cuando considere que el valor declarado no corresponde con el valor de mercado (valor que se hubiera acordado entre partes independientes), bien porque exista vinculación entre las partes o cualquier otra circunstancia. Entonces, y previa comprobación, podrá determinar un valor diferente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLRHL RD Leg. 2/2004. Artículos 61, 63, 104, 106 y 107.