La cesión de bienes con reserva de usufructo vitalicio genera ITP en cabeza del cesionario sobre el valor de la nuda propiedad (diferencia entre valor total del bien y el usufructo aplicando la tabla de porcentajes por edad). La cantidad entregada a cuenta como señal integra la base imponible de la transmisión transmitida y no puede computarse separadamente como imputación a la capitalización de la pensión vitalicia; la diferencia entre ambas valoraciones (cesión versus capitalización de pensión) tributará por donación en los términos del artículo 14 TRLITPAJD, condicionado a que se acredite la intención donativa en la estructura de operación.
Hechos
Por parte de un matrimonio se va a transmitir la nuda propiedad de un inmueble a cambio de una renta vitalicia constituida por unas personas físicas.
Previamente, el cedente y los cesionarios firmaron un contrato privado de reserva a favor de la transmisión de la nuda propiedad del inmueble a cambio de una renta vitalicia, condicionado a la incapacidad judicial de la esposa y posterior autorización judicial de la operación que se pretende, entregando los cesionarios al cedente una cantidad a cuenta en concepto de dicha reserva hasta que se produjera el momento de formalización de la operación.
Cuestión planteada
Tributación para los cesionarios en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de la operación descrita, teniendo en cuenta la reserva del usufructo vitalicio para los cedentes.
Consideración fiscal de la cantidad entregada a cuenta en concepto de reserva o señal con anterioridad a la formalización de la renta vitalicia y si dicha cantidad podría adicionarse a la capitalización de la pensión con el objeto de minorar la diferencia existente entre la base imponible a efectos de la cesión y capitalización de la pensión, reduciendo en su caso la tributación por el concepto de Donaciones por la parte no coincidente.
Contestación
El artículo 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), dispone en su apartado 1 lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.”
Por su parte, el artículo 10 del mismo cuerpo legal establece en su apartado 1 y en las letras a) y f) de su apartado 2 lo siguiente:
“1. La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Unicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.
2. En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes:
a) … En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.
…
El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor.
…/…
f) La base imponible de las pensiones se obtendrá capitalizándolas al interés básico del Banco de España y tomando del capital resultante aquella parte que, según las reglas establecidas para valorar los usufructos, corresponda a la edad del pensionista, si la pensión es vitalicia, o a la duración de la pensión si es temporal. Cuando el importe de la pensión no se cuantifique en unidades monetarias, la base imponible se obtendrá capitalizando el importe anual del salario mínimo interprofesional.”
Además, el artículo 14 del mismo texto legal determina en sus apartados 1, 2 y 6 lo siguiente:
“1. Al consolidarse el dominio, el nudo propietario tributará por este impuesto atendiendo al valor del derecho que ingrese en su patrimonio.
2. Las promesas y opciones de contratos sujetos al impuesto serán equiparadas a éstos, tomándose como base el precio especial convenido, y a falta de éste, o si fuera menor, el 5 por cien de la base aplicable a dichos contratos.
…/…
6. Cuando en las cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales, la base imponible a efectos de la cesión sea superior en más del 20 por 100 y en 2.000.000 de pesetas a la de la pensión, la liquidación a cargo del cesionario de los bienes se girará por el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicará otra por el concepto de donación.”
Por otra parte, el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), estipula en sus artículos 23 y 41.5 lo siguiente:
Artículo 23: “En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos.”
Artículo 41.5: “En los usufructos sucesivos el valor de la nuda propiedad se calculará teniendo en cuenta el usufructo de mayor porcentaje y a la extinción de este usufructo pagará el nudo propietario por el aumento de valor que la nuda propiedad experimente y así sucesivamente al extinguirse los demás usufructos. La misma norma se aplicará al usufructo constituido en favor de los dos cónyuges simultáneamente, pero sólo se practicará liquidación por consolidación del dominio cuando fallezca el último.”
De acuerdo con los preceptos anteriores, la constitución de una renta vitalicia por unas personas físicas a cambio de la transmisión de la nuda propiedad de una vivienda por un matrimonio supone la realización de dos hechos imponibles sujetos, en principio, a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: uno, por la transmisión del derecho de nuda propiedad por parte de la persona o personas mayores –en este último caso, son cónyuges–, por el concepto de transmisión patrimonial onerosa de un derecho; y otro, por la constitución de la renta vitalicia, por el concepto de constitución de pensión. Consecuentemente, cada uno de estos dos hechos imponibles estará sujeto al impuesto en los términos que se indican a continuación:
Primero: Transmisión de la nuda propiedad de la vivienda.
La transmisión de la nuda propiedad de la vivienda constituye una operación sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, como transmisión de un derecho.
La base imponible estará constituida por el valor real de dicho derecho de nuda propiedad, que se obtendrá aplicando al valor real de la vivienda las reglas previstas en el artículo 10.2.a) del Texto Refundido y en el artículo 41.5 del Reglamento, transcritos. Es decir, el valor de la nuda propiedad será la diferencia entre el valor total y el valor del usufructo vitalicio, calculado éste teniendo en cuenta el usufructo de mayor porcentaje.
Además, cuando se extinga el usufructo y se consolide la propiedad, el propietario deberá tributar por la parte que ahora ingresa en su patrimonio, es decir, por el porcentaje que falta para completar el 100 por 100, y sobre el valor real que tenga la vivienda en el momento de la consolidación. Al tratarse de usufructo constituido en favor de los dos cónyuges simultáneamente, sólo se practicará liquidación por consolidación del dominio cuando fallezca el último de ellos, pero no cuando fallezca el primero.
Segundo: Constitución de la renta vitalicia (pensión).
La constitución de la renta vitalicia también constituye un hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas al ser realizada por personas físicas. La base imponible se obtendrá capitalizándola al interés legal y tomando del capital resultante aquella parte que, según las reglas establecidas para valorar los usufructos, corresponda a la edad del pensionista. Al tratarse de dos pensionistas, si la renta vitalicia es única se calculará en función de la edad del beneficiario de menor edad (si fueran dos rentas vitalicias, habría que calcular cada una, individualmente). El sujeto pasivo será el pensionista, en este caso el matrimonio.
Tercero: Falta de equivalencia entre las prestaciones.
Si en la cesión de la vivienda a cambio de la renta vitalicia, la base imponible a efectos de la cesión es superior en más del 20 por 100 y en 12.020,24 euros (2.000.000 de pesetas) a la de la pensión, como indica el artículo 14.6 del Texto Refundido, la liquidación a cargo del cesionario de los bienes se girará por el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicará otra por el concepto de donación. También se debe practicar una liquidación por el concepto de donación, en el caso de que el valor de la renta vitalicia exceda al de la vivienda, por dicho exceso y a cargo de los rentistas.
Cuarto: Consideración fiscal de la cantidad entregada a cuenta en el contrato privado de reserva a su favor de la transmisión de la nuda propiedad del inmueble a cambio de una renta vitalicia.
Nos encontramos ante un contrato de opción de compra, sea cual sea el nombre que las partes le quieran dar, y, por lo tanto el contrato realizado está sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. El artículo 14.2 del Texto Refundido equipara las promesas y opciones de contratos sujetas al Impuesto a los propios contratos. La equiparación se hace sin limitaciones, con los que los elementos de la obligación tributaria deben fijarse, con la excepción de la base imponible para la que se establece una regla especial de cálculo y que será el precio especial convenido, y a falta de este, o si fuera menor, el 5 por cien de la base aplicable a los contratos sujetos al impuesto, como si se tratase del propio contrato, pero sin que esto implique, por otra parte, ninguna confusión en cuanto a la distinta naturaleza jurídica de ambas figuras, que no impide que cuando la opción se ejercita vuelva a liquidarse la transmisión de la nuda propiedad propiamente dicha, como corresponda, pues se trata de dos hechos imponibles distintos- la constitución de la opción en el momento de la realización del contrato privado y su ejercicio- liquidables separadamente.
De acuerdo con lo expuesto, en el momento de ejercitarse la opción de compra de la nuda propiedad procede liquidar el impuesto como transmisión de un derecho real, como un hecho imponible totalmente diferenciado del anterior (que debió tributar en el momento de la realización del contrato privado) y cuya base imponible viene determinada por el artículo 10 del Texto Refundido, el cual dispone que la base imponible del impuesto, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, está constituída por el valor del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Por lo tanto no se podrá tener en cuenta la cantidad pagada por el contrato de opción de compra como parte integrada en la renta vitalicia para que la cantidad que, en su caso, se gire por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sea menor.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RITPAJD RD 828/1995 art. 23 y 41-5, TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7, 10, 14