La fusión puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que: (i) se ejecute conforme a la Ley 3/2009 con ecuación de canje determinada por el valor real del patrimonio; (ii) cumpla los requisitos del artículo 83.1 TRLIS (transmisión en bloque de patrimonios, atribución de valores representativos del capital, compensación en dinero no superior al 10%); (iii) la operación no persiga como propósito principal o uno de los principales la evasión o elisión fiscal. La DGT no valida aquí los motivos económicos invocados al no haberlos incluido expresamente en la consulta, remitiendo a análisis posterior de los requisitos sustantivos del capítulo VIII.
Hechos
La entidad consultante A se dedica al arrendamiento de inmuebles para cuyo desarrollo cuenta con un local exclusivo y con una persona con contrato laboral a jornada completa. Está participada por dos cónyuges, s1 (57,96%) y s2 (42,04%). La sociedad cuenta con una buena situación financiera.
La entidad B, no desarrolla en la actualidad actividad económica alguna. Su activo está formado por imposiciones a corto plazo y por tesorería. B está íntegramente participada por una sociedad civil, la cual a su vez está participada por s1 (50%) y s2 (50%).
La entidad consultante se plantea realizar una operación de fusión por absorción, en virtud de la cual, A absorbería a B. No obstante, con carácter previo a la operación, se disolvería la sociedad civil que ostenta la titularidad de B, por lo que a efectos de la operación de fusión, los socios de B serán s1 y s2.
En virtud de la operación de fusión, la entidad consultante realizaría una ampliación de capital, cuyas acciones se distribuirían conforme a alguna de las dos siguientes opciones:
1. La participación en el accionariado de A, tras la operación de fusión, se mantendría en la proporción 57,96%-42,04%. Para ello, al formular la ecuación de canje, se tendrá en cuenta el valor de mercado de A para calcular la prima de emisión, mientras que la valoración de B coincidirá con su patrimonio neto según contabilidad, ya que no tiene elementos con un valor real diferente al contabilizado.
2. La participación en el accionariado de A, tras la operación de fusión, sería en la proporción 50%-50%. Para ello, al formular la ecuación de canje, se tendrá en cuenta para calcular la prima de emisión, el patrimonio neto que se desprenda de la contabilidad de las dos sociedades.
La operación de fusión se pretende realizar por los siguientes motivos:
- Integrar en una sola sociedad los patrimonios de ambas entidades, mejorándose la situación financiera de la sociedad absorbente por la incorporación de fondos líquidos o fácilmente liquidables de la sociedad absorbida.
- Reducir las obligaciones administrativas, como lo sería la unificación en una sola contabilidad, así como la reducción de las obligaciones fiscales y mercantiles.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la fusión planteada. Y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
Contestación
Con carácter previo a la operación de fusión planteada, se procederá a la disolución de la sociedad civil privada. En la presente contestación no se analizarán los efectos derivados de la mencionada disolución, dado que no han sido objeto de la presente consulta.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión. En concreto, el artículo 26 de la mencionada Ley dispone:
“1. En las operaciones de fusión el tipo de canje de las acciones, participaciones o cuotas de las sociedades que participan en la misma debe establecerse sobre la base del valor real de su patrimonio.
2. Cuando sea conveniente para ajustar el tipo de canje, los socios podrán recibir, además, una compensación en dinero que no exceda del diez por ciento del valor nominal de las acciones, de las participaciones o del valor contable de las cuotas atribuidas.”
Por tanto, en la medida en que la operación planteada se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y que por lo tanto la ecuación de canje se determine atendiendo al valor real del patrimonio de las entidades, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por su parte, el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión, son integrar en una sola sociedad los patrimonios de ambas entidades, mejorándose la situación financiera de la sociedad absorbente por la incorporación de fondos líquidos o fácilmente liquidables de la sociedad absorbida; y reducir las obligaciones administrativas, como lo sería la unificación en una sola contabilidad, así como la reducción de las obligaciones fiscales y mercantiles. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83 y 96.2