La cesión global de activos y pasivos de sociedad íntegramente participada, aunque implique "liquidación" según normativa holandesa, califica como fusión a efectos del artículo 83.1.c) TRIS si sus efectos resultan asimilables a los de una cesión global mercantil conforme artículo 266 LSA, siendo aplicable el régimen especial del capítulo VIII título VII TRIS. Esta conclusión se mantiene aunque la sociedad transmitente traslade previamente su residencia fiscal a España y continúe sujeta a normativa mercantil holandesa. El plazo de comunicación de la opción por régimen especial (artículo 96.2 TRIS) no puede computarse desde la fecha del acuerdo de disolución sin datos suficientes sobre aplicabilidad del artículo 89 TRIS; la operación debe responder a motivos económicos válidos, no constituyendo fraude o evasión fiscal.
Hechos
La entidad consultante posee, entre otras participaciones, el 100% de una sociedad sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades holandés de los definidos en el anexo de la Directiva 90/434/CEE. Esta última realiza las funciones de una sociedad "holding", teniendo participaciones en entidades residentes en territorio español y en el extranjero. En la actualidad mantiene solo una participación en una entidad residente.
Se plantea, ante la imposibilidad legal en Holanda de llevar a cabo una fusión, disolver la entidad holandesa con cesión global de activos y pasivos a su único socio, la consultante, con el objeto de optimizar y racionalizar la actual estructura empresarial del Grupo, simplificando la gestión y dirección, reduciendo los costes de estructura y administrativos y facilitando los flujos financieros entre sociedades del Grupo.
Esta operación puede realizarse de dos formas: la primera por el procedimiento "normal" de disolución y liquidación por el que la consultante adopta el acuerdo de disolución de la sociedad holandesa, nombra a los "liquidadores" los cuales no proceden a liquidar los activos de la sociedad ni tampoco asegurar o pagar sus deudas, realizando solo los trámites exigidos por la normativa holandesa para su disolución y extinción, limitándose a repartir todos los activos y deudas de la sociedad, en un solo acto, a su socio único (la consultante) según el contenido del acuerdo adoptado por el mismo.
La segunda alternativa "acelerada" implica una distribución provisional de los activos y pasivos al socio único con anterioridad a la realización de todos los trámites del procedimiento normal, garantizando la restitución de los activos en el supuesto de posterior oposición de acreedores de la sociedad.
Cuestión planteada
Si resulta aplicable el régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS a las dos alternativas planteadas como asimilación a la cesión global de activos y pasivos. Aplicación del mismo régimen si previamente se traslada la sede de la dirección efectiva de la holandesa a España.Si el plazo para realizar la preceptiva comunicación de la opción por el régimen especial podría computarse desde la fecha en que se toma el acuerdo de disolución por el socio único.
Contestación
El artículo 83.1.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRIS), considera a efectos fiscales como fusión la operación por la cual una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representantivos de su capital social.
Desde un punto de vista mercantil, las operaciones que cumplen los requisitos establecidos en el citado artículo 83.1.c) del TRIS son la absorción de sociedad íntegramente participada a que se refiere el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, así como la cesión global de activos y pasivos a que se refiere el artículo 266 de dicha norma legal siempre que, a efectos mercantiles, esta operación pueda utilizarse con finalidad distinta de la estrictamente liquidatoria.
De los hechos manifestados en la consulta la operación planteada cumple las condiciones exigidas en el citado artículo 83.1.c) del TRIS para que pueda ser considerada como una fusión, sin que esta calificación se vea afectada por el hecho que la sociedad disuelta proceda a su “liquidación” según la normativa mercantil vigente en el Estado por el que se regula la operación, siempre que los efectos de dicha “liquidación” sean asimilables a los de una operación de cesión global de activos y pasivos en el sentido del artículo 266 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuyo caso, podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRIS.
Esta conclusión es igualmente aplicable al caso en que la sociedad traslade a territorio español su residencia fiscal, en cuanto la operación planteada siga estando sujeta a la normativa mercantil holandesa.
Por otra parte, dado que no se aportan datos suficientes en la consulta, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre los efectos establecidos en el artículo 89 del TRIS a la operación planteada.
Por último, a los efectos de la aplicación de dicho régimen fiscal a la operación planteada, debe tenerse en consideración lo establecido en el artículo 96.2 del TRIS, según el cual:
"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
La consultante señala que los motivos para llevar a cabo la operación de disolución son el optimizar y racionalizar la actual estructura empresarial del Grupo, simplificando la gestión y dirección, reduciendo los costes de estructura y administrativos y facilitando los flujos financieros entre sociedades del Grupo, motivos que pueden ser calificados como económicamente válidos, a los efectos de disfrutar del régimen especial contemplado en el Capítulo VIII del Titulo VII del TRIS.
No obstante, es necesario hacer constar que la presente contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por el consultante en su escrito, teniendo efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias, previas, simultáneas o posteriores a la operación, que no hayan sido mencionadas en dicho escrito, pudieran tener influencia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas analizadas en su conjunto, de tal modo que su concurrencia podría alterar la opinión aquí expuesta.
Por otro lado, el artículo 96.1 del TRIS establece que la aplicación del régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del mencionado texto legal requiere que se opte por el mismo. En operaciones de fusión la opción ha de incluirse en el proyecto y en los acuerdos sociales de las entidades transmitentes y adquirentes que tengan su residencia fiscal en España. Dado que solo la consultante tiene su residencia en España, será dicha entidad quien deberá optar por la aplicación del régimen. Dicha opción debe comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda.
En desarrollo de esta obligación legal de comunicación, el artículo 42 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, establece que la comunicación de la opción deberá efectuarse dentro de los tres meses siguientes a la fecha de inscripción de la escritura pública en que se documente la operación y si la inscripción no es necesaria, el plazo se computará desde la fecha que se otorgue escritura pública que documente la operación.
Si la operación no requiere el otorgamiento de escritura pública en España, en todo caso la operación deberá documentarse en escritura pública en la que conste el ejercicio de la opción, debiéndose realizar la comunicación en el plazo de tres meses a partir de la fecha de su otorgamiento.
Referencia normativa
TRIS art. 83.1.c, 84 y 96