La transmisión de una unidad económica autónoma integrada por elementos corporales e incorporales del patrimonio empresarial está excluida de sujeción al IVA conforme al artículo 7.1º LIVA, salvo cuando el transmitente sea empresario únicamente por arrendamiento de bienes (artículo 5.1.c) LIVA) sin estructura organizativa de factores de producción que justifique la calificación como unidad autónoma, o realice operaciones ocasionales. La no sujeción opera con independencia del régimen fiscal en otros tributos, pero requiere que la transmisión constituya realmente una unidad económica funcional capaz de desarrollar actividad por sus propios medios.
Hechos
La entidad consultante constituyó un derecho de superficie a favor de una sociedad, en virtud del cual dicha sociedad inició la construcción de una edificación que había de estar constituida por locales comerciales y aparcamiento. La superficiaria inicial cedió posteriormente sus derechos a otra sociedad con la que se otorgó el acta final de obra. La segunda sociedad suscribió un préstamo con una entidad bancaria, operando como garantía hipotecaria del mismo el derecho de superficie antes referido.
La consultante ha acordado con la titular actual del derecho de superficie:
- la transmisión de los edificios construidos sobre los terrenos sobre los que se había constituido el derecho de superficie (locales y aparcamientos) y,
- la asunción de la deuda pendiente con la entidad bancaria.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido. Exención. Base imponible.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
Por su parte, el artículo 5.Uno. c) y d) de la citada Ley 37/1992, señala que se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”
2.- El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE de 29), del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece la no sujeción al Impuesto de:
“1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida)
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”
Esta redacción fue dada por al Ley 4/2008, de 23 diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre) con el fin de adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, en relación con los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio.
En este sentido, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la nueva redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, para determinar la no sujeción en un supuesto determinado será necesario comprobar que los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
En el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos, un conjunto de locales y plazas de aparcamiento, constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, o si por el contrario se trata de una simple operación de venta de activos empresariales.
De la información disponible parece que debe concluirse que se trata de una ordinaria operación de transmisión de activos empresariales, puesto que no consta, por ejemplo, la existencia de una mínima estructura organizativa que permita concluir que conforma un negocio en marcha.
En estas circunstancias y a la falta de otros elementos de prueba, en particular, de aquéllos que pudieran poner de manifiesto que es objeto de transmisión un negocio en funcionamiento no resultará de aplicación el referido supuesto de no sujeción contenido en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
3.- El artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992 dispone que estarán exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
De lo indicado en el precepto se deriva que, a los efectos de calificar una entrega de edificaciones como primera o segunda o ulterior entrega, y aplicar, en su caso, la exención aludida en el referido precepto, es requisito esencial que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. Si el objeto de la entrega es una edificación en fase de construcción, no serán aplicables los conceptos de primera o segunda entrega a que se refiere dicho precepto ni, en su caso, la exención que en él se contempla: la entrega de una edificación en construcción estará sujeta y no exenta del Impuesto, cuando se realice por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial.
Resulta fundamental, por tanto, establecer ciertos criterios para determinar cuándo se considera que la construcción se encuentra terminada. A falta de una definición legal y reglamentaria, debe atenderse a criterios generales que deberán matizarse a la vista de cada supuesto concreto. Este Centro Directivo ha resuelto repetidamente que se considera terminada una edificación cuando es objetivamente apta para un uso concreto (oficinas, aparcamiento, vivienda...), sin necesidad de que el adquirente realice obra adicional alguna.
Resulta a estos efectos indiferente el grado de avance de las obras del edificio entregado, ya que si la construcción no se encuentra completamente finalizada no cabe considerar como terminado el objeto de la entrega. El certificado de finalización de la obra expedido por el arquitecto será un elemento de prueba de la finalización de la misma, si bien cabe que se encuentre terminada sin tal calificación.
En este sentido, continúa diciendo dicho apartado que “a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.”
La primera entrega de la edificación será la realizada por el promotor una vez finalizada su construcción. No resulta aplicable a la entrega de la edificación objeto de la presente consulta la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 22º, relativa a las segundas y ulteriores entregas de edificaciones cuando tenga lugar después de terminada su construcción, toda vez que la terminación de la construcción de la edificación la ha efectuado el transmitente que es con quien se otorga el acta de finalización de la obra y, por otra parte y según la información disponible, no ha habido una utilización del inmueble que con arreglo al referido precepto haya agotado la primera entrega.
4.- Finalmente, la base imponible de la operación de transmisión de la edificación se determinará conforme a lo previsto en el artículo 78 de la Ley 37/1992 conforme al cual la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. En particular, el artículo 78, apartado dos, número 7º, señala que se incluyen en el concepto de contraprestación el importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas.
Por otra parte el artículo 79 de la misma norma establece una serie de reglas especiales de determinación de la base imponible del impuesto que, de los datos aportados por el consultante, carecen de relevancia en este caso concreto.
Por consiguiente, la base imponible de la transmisión de la edificación objeto de consulta vendrá determinada por el importe de la deuda que se asume por parte de la consultante en pago de la operación.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 7, 20-Uno-22, 78, 79