Los inmuebles heredados requieren tres años de afectación previa a su aportación; las participaciones indivisas pueden considerarse afectas si se utiliza únicamente la parte aprovechable separadamente e independiente, siempre que concurran los requisitos de actividad económica (local y empleado con contrato laboral a jornada completa); la aportación de la rama de arrendamiento se acogerá al régimen especial de fusiones y escisiones si se transfieren todos los elementos patrimoniales afectos como unidad económica autónoma.
Hechos
El consultante tributa en I.R.P.F. por rendimientos del capital inmobiliario, atribución de rentas por participación en comunidades de bienes inmuebles y por rendimientos de actividades empresariales al ser titular de un negocio de arrendamiento de inmuebles, constando en censo fiscal por dicha actividad desde hace más de 10 años y determinando su rendimiento por estimación directa, llevando contabilidad ajustada al Código de Comercio. Al mismo tiempo, posee una participación mayoritaria en una compañía mercantil dedicada al arrendamiento de inmuebles.
Recientemente ha heredado determinados bienes inmuebles así como participación en otros que forman parte de comunidades de bienes.
Desea aportar su actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles a la referida compañía mercantil de la que es socio mayoritario, mediante la ampliación de capital de esta última.
Cuestión planteada
1. Respecto de los inmuebles adquiridos por herencia ¿hay que esperar 3 años para considerarlos como afectos y disponer de ellos para su aportación a la sociedad mercantil?.
2. Posibilidad de considerar las participaciones indivisas sobre otros inmuebles como bienes afectos a la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles ejercida como persona física.
3. La aportación de la totalidad de mi actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles a la compañía mercantil, con ampliación de capital por parte de la misma, ¿se podría acoger al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del Impuesto sobre Sociedades?.
Contestación
1. El artículo 28.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone que:
“3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.”
En consecuencia, la consideración como elemento patrimonial afecto, a la actividad económica desarrollada por el consultante, de cualquier bien que haya formado parte de su patrimonio personal (en este caso, los inmuebles adquiridos por herencia) exigirá que entre la fecha de afectación y la fecha de la aportación a la sociedad mercantil transcurra un plazo de, al menos, tres años.
2. El artículo 27.1 de la LIRPF define los rendimientos íntegros de actividades económicas como “aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En su apartado 2, el artículo 27 de la LIRPF, dispone que “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
De acuerdo con los artículos 29 de la LIRPF y 22 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma, admitiéndose la afectación de una parte de un elemento patrimonial cuando ésta sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Además, para la consideración de elemento patrimonial afecto es requisito indispensable que la titularidad de dicho elemento corresponda a quien desarrolla la actividad económica, con la sola excepción, en caso de matrimonio, de la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica desarrollada por uno de los cónyuges, de un elemento cuya titularidad sea común a ambos cónyuges.
Por otra parte, el artículo 8.3 de la LIRPF dispone que no tendrán la consideración de contribuyente por este Impuesto “las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2ª del Título X de esta Ley”. Dentro del régimen de atribución de rentas, regulado en dicha sección 2ª, el artículo 88 de la LIRPF dispone que “las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos”.
Por su parte, el artículo 348 del Código Civil define la propiedad como “el derecho de gozar y disponer de una cosa, sin más limitaciones que las establecidas en las leyes”. En relación con las comunidades de bienes, el artículo 392 del Código Civil señala que “hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”. El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
Por tanto, las participaciones que el consultante posee en comunidades de bienes inmuebles son cuotas abstractas o ideales que no pueden entenderse como elementos patrimoniales afectos a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles ejercida, como persona física, por un comunero, el consultante, puesto que no responden a los requisitos descritos.
Conforme con los preceptos señalados, será la comunidad la que, en su caso, podrá disponer sobre la explotación de sus bienes inmuebles, destinándolos a la actividad de arrendamiento. Si una comunidad de bienes inmuebles de la que forme parte el consultante lleva a cabo la actividad de arrendamiento de inmuebles, para su consideración como actividad económica será necesario que la propia comunidad de bienes cumpla los requisitos mencionados y, en particular, los del artículo 27.2 de la LIRPF (local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión y persona empleada con contrato laboral y a jornada completa). En caso contrario, la entidad en régimen de atribución de rentas obtendrá, por el arrendamiento de los inmuebles, rendimientos del capital inmobiliario. Estos rendimientos de la entidad en régimen de atribución de rentas se atribuirán al consultante y a los demás comuneros conforme lo establecido en la sección 2ª del título X de la LIRPF.
3. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Dentro del citado capítulo, los apartados 1 y 2 del artículo 94 del TRLIS establecen lo siguiente:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en éste por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…).
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio”.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
Por su parte, el artículo 83 del TRLIS, en sus apartados 3 y 4, dispone:
“3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.
4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
En consecuencia, en la aportación a la sociedad mercantil que pretende realizar el consultante habría que distinguir:
- La aportación de su participación o cuota abstracta o ideal en una comunidad de bienes inmuebles, la cual, conforme lo señalado, no tendrá la consideración de aportación de rama de actividad, pudiendo acogerse al citado régimen especial siempre que se cumplan los requisitos de los apartados a), b) y d) del artículo 94.1 del TRLIS, en el supuesto de que la aportación de la cuota suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos.
El requisito del apartado b) del artículo 94.1 del TRLIS debe cumplirse de manera individual en el aportante y en cada aportación realizada, es decir, que el comunero aportante, una vez realizada la aportación, participe en el capital de la entidad beneficiaria en, al menos, el 5%.
Respecto a los requisitos exigidos de que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y de llevanza de contabilidad ajustada al Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes. Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar la actividad económica, para la consideración de elementos afectos, y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
- La aportación de la totalidad de la actividad que el consultante desarrolla en calidad de empresario individual, la cual, en la medida en que cumpla los requisitos del artículo 83.4 del TRLIS, tendría la consideración de aportación de rama de actividad, pudiéndole ser de aplicación el régimen especial al manifestar el consultante que ejerce la actividad económica de arrendamiento de inmuebles desde hace más de 10 años y que lleva contabilidad ajustada al Código de Comercio. No obstante, y conforme a lo señalado en la cuestión primera, respecto a los inmuebles adquiridos por herencia, se deberá tener en cuenta, a efectos de su consideración como elementos patrimoniales afectos a la actividad, el plazo mínimo de 3 años del artículo 28.3 de la LIRPF.
En todo caso, la aplicación de este régimen especial requerirá que se opte por él de acuerdo con las reglas del artículo 96.1 del TRLIS. Asimismo, habrá de tenerse en cuenta lo dispuesto en el apartado 2 de dicho artículo 96, el cual recoge que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o de una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
Al respecto, indicar que en el escrito de consulta no se recogen los motivos de realización de las operaciones de aportación a la sociedad mercantil que pretende llevar a cabo el consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 27, 28, 29, 88; RIRPF, RD 439/2007, Art. 22; TRLIS, RD Leg. 4/2004, Arts. 83, 94, 96.