La fundación consultante ostenta condición de empresario a efectos del IVA al prestar servicios de alojamiento de forma continuada a título oneroso, quedando sujeta a gravamen con independencia de su naturaleza jurídica. Los servicios de alojamiento se someten al tipo general (21%), mientras que la construcción de la residencia se califica como obra nueva excluida del IVA (artículo 13.1 LIVA). La deducción de cuotas soportadas corresponde únicamente en la proporción vinculada a operaciones gravadas (actividad de alojamiento), resultando excluidas las cuotas relativas a la construcción de la residencia como inversión no sujeta a IVA.
Hechos
La consultante es una fundación que va a llevar a cabo la construcción de un edificio en unos terrenos cedidos por el Ayuntamiento para el alojamiento temporal de familiares de niños que están siendo tratados en un centro pediátrico oncológico, mientras dure el tratamiento. Este servicio de alojamiento se presta junto con servicios complementarios propios de la industria hotelera.
La superficie construida se destina a apartamentos, habitaciones, instalaciones comunes y exteriores, susceptibles de uso por los residentes.
Quien usan estos alojamientos suelen ser padres y madres que no pueden cubrir el coste de un alojamiento hotelero convencional. No obstante, la estancia en dicho alojamiento será remunerada sin perjuicio que las familias con menores recursos satisfagan un precio bonificado en función de sus necesidades e incluso no lleguen a pagar nada si no cuentan con recursos suficientes.
Cuestión planteada
1.- Consideración de la consultante como empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Tratamiento de los servicios de alojamiento prestados por la consultante a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y base imponible de los mismos.
3.- Tipo impositivo aplicable a la ejecución de obra que tiene por objeto la construcción de la residencia.
4.- Derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la consultante.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone que: “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.".
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también para la fundación consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en el supuesto de que todas las operaciones realizadas por la entidad sin ánimo de lucro lo fueran a título gratuito, dicha entidad no tendría la consideración de empresario a efectos del Impuesto ni las operaciones por ella efectuadas estarían sujetas al mismo.
Hay que precisar que no cabe afirmar que unos determinados servicios se prestan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una subvención vinculada al precio de los servicios prestados o cualquier contraprestación, con independencia de la denominación que se dé a la misma.
Asimismo, tampoco puede predicarse que una persona o entidad tiene la consideración, o no, de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el sobre el Valor Añadido y, por tanto, de sujeto pasivo de dicho Impuesto, de forma intermitente en el tiempo, en función del tipo de operaciones que realice, sean estas a título gratuito u oneroso.
En consecuencia, y toda vez que la consultante, con carácter general, va a percibir un determinado precio de las personas a las que va a prestar servicio de hospedaje de forma temporal, la misma estará actuando como empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y ello sin perjuicio de que eventualmente pueda llevar a cabo operaciones gratuitas en caso que los residentes no tengan recursos económicos para costearse el alojamiento.
2.- Por otra parte, debe tenerse en cuenta el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992 que establece la exención de:
“23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
e´) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.
(…).”.
Por otra parte, en relación con el arrendamiento de apartamentos turísticos (véase la contestación dada a la consulta del 13 de febrero de 2015, número V0575-15), el concepto “servicios complementarios propios de la industria hotelera”, la Ley del Impuesto incluye los servicios de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. En este sentido, los servicios de hospedaje se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo. Es decir, la actividad de hospedaje se caracteriza, a diferencia de la actividad de alquiler de viviendas, porque normalmente comprende la prestación de una serie de servicios tales como recepción y atención permanente y continuada al cliente en un espacio destinado al efecto, limpieza periódica del inmueble y el alojamiento, cambio periódico de ropa de cama y baño, y puesta a disposición del cliente de otros servicios (lavandería, custodia de maletas, prensa, reservas etc.), y, a veces, prestación de servicios de alimentación y restauración, tal como concurre en el supuesto objeto de consulta.
En particular, se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera, además de los citados, los servicios de limpieza del interior del apartamento, así como, los servicios de cambio de ropa en el apartamento, cuando sean prestados con periodicidad.
Por el contrario, no se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los que a continuación se citan:
- Servicio de limpieza del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.
- Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.
- Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles).
- Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.
En consecuencia con todo lo anterior, de la información contenida en el escrito de consulta, parece deducirse que la consultante va a prestar los servicios propios de la industria hotelera a los familiares de los menores que van a alojarse en su residencia. En efecto, en el propio escrito de consulta se especifica que las personas que se alojarán en ellos lo hacen porque no pueden cubrir el coste de un alojamiento hotelero convencional. En consecuencia, no resultará de aplicación la exención de arrendamiento de vivienda prevista en el artículo 20.Uno.23º de la Ley del Impuesto.
3.- Por otra parte, respecto del tipo impositivo aplicable a los servicios prestados por la fundación a los residentes, el artículo 91.Uno.2, número 2º de la Ley del Impuesto dispone que tributan al tipo reducido del 10 por ciento:
“2º Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior, los servicios mixtos de hostelería, espectáculos, discotecas, salas de fiesta, barbacoas u otros análogos.”.
De la información suministrada en la consulta presentada se deduce que la consultante no se limita a la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo durante períodos de tiempo, sino que se trata de actividades que reúnen las características propias de las actividades de servicios de hospedaje, por obligarse la consultante a prestar alguno de los servicios complementarios de la industria hotelera antes descritos durante el tiempo de duración del servicio de hospedaje.
En consecuencia, los servicios prestados por la consultante a sus clientes, cuando la misma preste los servicios propios de la industria hotelera estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido y quedarán gravados al tipo impositivo reducido del 10 por ciento.
4.- Por lo que respecta a la base imponible de las operaciones efectuadas por la consultante, el artículo 78 de la Ley 37/1992, señala que:
“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
(…)
Tres. No se incluirán en la base imponible:
(…)
2.º Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.
(…).”.
En consecuencia, la base imponible del servicio de hospedaje prestado por el consultante a favor de los residentes vendrá determinada por la contraprestación satisfecha por éstos últimos por el uso de la residencia que puede ser el precio estándar a cobrar por la consultante o bien el precio rebajado en función de la concreta situación económica de los residentes. En este último caso, entiende este Centro directivo que existiría un descuento o bonificación concedido con carácter previo o simultáneo al servicio de hospedaje y, por tanto, que no debe formar parte de la base imponible, siendo ésta el precio efectivamente satisfecho por el residente, esto es, el precio con el descuento ya aplicado.
5.- No obstante, lo anterior, eventualmente, puede tener lugar un servicio de hospedaje totalmente gratuito cuando las condiciones económicas del residente así lo justifiquen. En este sentido, el artículo 12 de la misma Ley preceptúa:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.
A efectos de este Impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
1º. Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9, número 1º de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del su jeto pasivo.
2º. La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.
3º. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.”.
De conformidad con lo dispuesto en los apartados anteriores, en la medida en que la consultante preste el servicio de hospedaje objeto de consulta de forma gratuita a determinados residentes, dicha operación sin contraprestación estará sujeta a dicho tributo como autoconsumo de servicios, en virtud de lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley 37/1992, debiendo tributar igualmente al tipo reducido del 10 por ciento en los términos ya expuestos.
La realización de estas operaciones, en su caso, impondrá a la consultante la obligación de consignar en sus autoliquidaciones periódicas y en la declaración-resumen anual el importe del Impuesto devengado correspondiente.
En cuanto a la base imponible de dichos autoconsumos de servicios, sería de aplicación la regla especial contenida en el artículo 79, apartado cuarto, de la Ley, según el cual, “en los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos.”.
6.- Por lo que respecta al tipo impositivo aplicable a las ejecuciones de obra que tienen por objeto la construcción de la residencia objeto de consulta, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno.3, número 1º de la citada Ley determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a “las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.”.
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación, al menos parcial, de los citados edificios o en instalaciones realizadas directamente en los mismos por el sujeto pasivo que las efectúe.
7.- La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no define el concepto de vivienda, por lo que resulta procedente definirlo según la noción usual de la misma, como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica.
En un sentido similar, el Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de junio de 1992, aclara el concepto de vivienda de la siguiente manera: “Vivienda es un concepto jurídico indeterminado en torno al que, paradójicamente, se ha producido, incluso, todo un cuerpo de profusa legislación especial protectora. De ella, con claridad se desprende que es aquel espacio físico donde el ser humano puede, permanentemente desarrollar sus actividades vitales -de ahí, «vivienda»- al resguardo de agentes externos; existiendo desde la Constitución (art. 47 «Todos los españoles tienen derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada») hasta reglamentaciones administrativas que determinan sus condiciones mínimas exigibles, todo un sistema jurídico en torno a la vivienda.”.
En relación con esta cuestión, esta Dirección General ya se ha pronunciado respecto de la consideración como vivienda de aquellos centros dedicados a residencia de enfermos, discapacitados o personas mayores.
En particular, en la contestación vinculante de 13 de julio de 2007, número V1558-07, en cuanto a la aplicación del tipo impositivo reducido a la ejecución de obra por una fundación de un complejo residencial compuesto por residencia para mayores con discapacidad y gravemente afectados, talleres ocupacionales y centro de día, se señalaba lo siguiente:
“En efecto, el complejo a que se refiere la consulta va a estar esencialmente compuesto por viviendas (más del 50 por ciento de la superficie) en el sentido señalado tanto por el Tribunal Supremo, es decir, espacio físico en el que el ser humano puede permanentemente desarrollar sus actividades vitales al resguardo de agentes externos, como por esta Dirección General, edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica. Así se infiere de las características del edificio y del hecho de que las personas que lo van a ocupar, en atención a sus necesidades asistenciales, van a tener allí su vivienda habitual.
En consecuencia, el tipo impositivo al que debe tributar la ejecución de obra del complejo será el 7 por ciento. Ello será así con independencia de que dichas viviendas se vayan a destinar a la realización de actividades empresariales por parte de la entidad consultante, como es el caso.”.
Por tanto, en el caso planteado en la presente consulta, habrá que analizar si el inmueble que se está construyendo puede ser considerado como una edificación destinada principalmente a viviendas, siguiendo los criterios establecidos en la contestación de 13 de julio de 2007, número V1558-07.
De acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta y a falta de otros elementos de prueba, la residencia objeto de consulta va a destinarse a un servicio cuya naturaleza se asemeja más a un servicio de hospedaje temporal con los servicios propios de la industria hotelera, asimilable al prestado por un hotel o apartamento turístico y, por tanto, distinto al servicio de arrendamiento de vivienda en el sentido anteriormente expuesto.
Bajos estas circunstancias, las ejecuciones de obras para la construcción del edificio a que se refiere el escrito de consulta, tributarán al tipo impositivo general del 21 por ciento.
Así se deduce de la contestación vinculante de 25 de abril de 2012, número V0904-12 relativa a un proyecto de obra que consistía en la construcción de dos edificios de viviendas con bajos comerciales y un hotel:
“En conclusión, y, de acuerdo con los datos aportados, habrá que distinguir:
- Edificaciones destinadas a viviendas: la superficie del edificio dedicada a la vivienda supera el 50 por ciento de la totalidad del edificio.
Por todo ello y de acuerdo con lo expuesto, el tipo impositivo aplicable por el Impuesto sobre el Valor Añadido a las ejecuciones de obra para la construcción de los edificios dedicados a viviendas es el 8 por ciento, puesto que, de la superficie construida, más de un 50 por ciento tiene dicha composición.
- Por el contrario, las ejecuciones de obra que se correspondan con la construcción del hotel no cumplen el requisito objetivo de dedicarse a la vivienda. En consecuencia, tributarán al tipo general del 18 por ciento.”.
En el mismo sentido, la contestación vinculante de 13 de abril de 2016, número V1536-16, relativa a ejecuciones de obra relacionadas con apartamentos turísticos en los que se iban a prestar servicios propios de la industria hotelera.
8.- Por otra parte, en relación con sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992 que establece lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:
a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.
b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
9.- Por otro lado, el artículo 24 quater, apartados 3, 4, 6, 7 y 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece lo siguiente:
“3. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo primero, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
4. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo segundo, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente a los subcontratistas con los que contraten, la circunstancia referida en la letra b) del apartado anterior de este artículo.
(…)
6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.
7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tienen derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
8. De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, los citados destinatarios responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en los números 2.º, 6.º y 7.º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley.”.
En relación con la cuestión objeto de consulta, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, en la que se desarrollan las condiciones y los criterios interpretativos que dan lugar a la aplicación del referido mecanismo de inversión del sujeto pasivo, por lo que se remite a la misma.
De acuerdo con lo recogido en la consulta referida, y, en particular, en lo que se refiere a algunos de los requisitos necesarios para que opere la regla de inversión del sujeto pasivo, debe tenerse en cuenta que dicha regla se aplica, en primer lugar, cuando la obra en su conjunto haya sido calificada como de construcción o rehabilitación de edificaciones o como de urbanización de terrenos. En segundo lugar, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra en su conjunto tenga la consideración de ejecución de obras y, finalmente, que el destinatario actúe en su condición de empresario o profesional, como parece ser el caso de la fundación consultante.
Conviene señalar que, en el caso de que existan varios contratistas principales, lo relevante a estos efectos es que la ejecución de obra llevada a cabo en su conjunto por todos ellos se realice en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones, sin que haya que atender a que cada una de las ejecuciones de obra llevadas a cabo por cada uno de los contratistas sean aisladamente consideradas como de urbanización, construcción o rehabilitación.
En concreto, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra de urbanización, construcción o rehabilitación tenga la consideración de ejecución de obras.
De acuerdo con lo anterior y, en particular, en lo que se refiere al requisito anteriormente citado será de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992, cuando se trate de ejecuciones de obras efectuadas para la consultante para la construcción de la edificación en los términos señalados.
En concreto, en relación con la operación objeto de consulta, dado que se trata de una edificación de nueva construcción, corresponderá la inversión del sujeto pasivo en el caso planteado en el escrito de consulta, siendo el destinatario de la obra, es decir, la consultante, el sujeto pasivo de la misma.
10.- Por lo que se refiere, por último, al ejercicio del derecho a la deducción por los sujetos pasivos de las cuotas del Impuesto soportadas por los gastos derivados de su actividad, debe señalarse que el derecho a deducir las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido es objeto de regulación en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, artículos 92 a 114.
El artículo 94, en concreto, se refiere a las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, señalando:
”Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
En consecuencia, y toda vez que las operaciones efectuadas por la consultante son prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto, incluyendo los autoconsumos de servicios a los que se ha hecho referencia en el apartado 5 anterior, la misma tendría derecho a la deducción íntegra de las cuotas soportadas con motivo de la construcción del complejo residencial así como las que soporte con ocasión del desarrollo de su actividad siempre que se cumplan el resto de requisitos materiales, temporales y formales del ejercicio del derecho a la deducción previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
11.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 12, 20.Uno.23º, 78, 79, 84, 91.Uno.2.2º y 92 a 114.