La circulación de cigarrillos electrónicos desde el depósito fiscal hasta la aduana de exportación se ampara en régimen suspensivo conforme al artículo 7.1.a) de la Ley 38/1992 (impuesto especial de fabricación), requiriendo documento administrativo electrónico según artículo 22.1.a) del RD 1165/1995. La expedición debe cumplir los requisitos formales del artículo 29.B) RIE para operaciones intracomunitarias/exportación en régimen suspensivo.
Hechos
La entidad consultante es titular de un depósito fiscal situado en Sevilla en el que se almacenan líquidos para cigarrillos electrónicos, y desde el cual realiza expediciones con destino a islas Canarias. Las mencionadas operaciones se efectúan en régimen suspensivo desde el depósito fiscal hasta la aduana de Algeciras.
Cuestión planteada
Formalidades a seguir en relación con la expedición de los documentos de circulación que amparan la circulación de los cigarrillos electrónicos desde el depósito fiscal hasta la aduana de exportación.
Contestación
Configurado como impuesto especial de fabricación, la regulación específica del Impuesto sobre los Líquidos para Cigarrillos Electrónicos y otros Productos relacionados con el Tabaco se encuentra en los artículos 64 a 64 decies de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), en adelante LIE.
También le resultan de aplicación las disposiciones comunes a todos los impuestos especiales de fabricación reguladas en los diecinueve primeros artículos de la LIE.
El artículo 3 de la LIE dispone que “los impuestos especiales de fabricación se exigirán en todo el territorio español, a excepción de las islas Canarias, Ceuta y Melilla. No obstante, en las condiciones establecidas en la presente Ley, los Impuestos sobre la Cerveza, sobre Productos Intermedios y sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas serán exigibles en las islas Canarias.
2. Lo dispuesto en el apartado anterior se entenderá sin perjuicio de lo establecido en Convenios y Tratados Internacionales y de los regímenes tributarios especiales por razón del territorio.”.
Por su parte, el artículo 7 de la LIE establece:
“1. Sin perjuicio de lo establecido en los artículos 23, 28, 37, 40 y 64 quater de esta ley, el Impuesto se devengará:
a) En los supuestos de fabricación, en el momento de la salida de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo.
No obstante, se efectuará en régimen suspensivo la salida de los citados productos de fábrica o depósito fiscal cuando se destinen:
1.° Directamente a otras fábricas, depósitos fiscales, a una entrega directa, a un destinatario registrado o a la exportación.
(…).”.
Puesto que os productos objeto del mencionado impuesto circularán en régimen suspensivo desde el depósito fiscal hasta la aduana de exportación, dicha circulación debe ir amparada por un documento de circulación.
En este sentido, el artículo 22.1 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), en adelante RIE, establece:
“1. El documento administrativo electrónico se utilizará, de acuerdo con los requisitos previstos en este Reglamento, en los siguientes supuestos de circulación de productos objeto de impuestos especiales de fabricación:
a. Circulación en régimen suspensivo, interna e intracomunitaria.
b. Circulación interna con aplicación de un supuesto de exención.
c. Circulación interna con aplicación de un tipo impositivo reducido.
(…).”.
El artículo 29. B) del RIE regula cómo se deben expedir los productos que circulan al amparo de un documento administrativo electrónico desde el depósito fiscal hasta la aduana de exportación:
“En los supuestos de circulación en régimen suspensivo, los depositarios autorizados y expedidores registrados estarán obligados a formalizar un borrador de documento administrativo electrónico por cada expedición, cumplimentado según las instrucciones contenidas en este Reglamento y las normas complementarias que se establezcan, que será tramitado como sigue:
a. El expedidor presentará a la Agencia Estatal de Administración Tributaria un borrador de documento administrativo electrónico a través del EMCS con una antelación no superior a los siete días anteriores a la fecha indicada en el documento como fecha de expedición.
b. La Agencia Estatal de Administración Tributaria verificará por vía electrónica los datos del borrador de documento administrativo electrónico. Si dichos datos no son válidos, informará de ello sin demora al expedidor. Si dichos datos son válidos, la Agencia Estatal de Administración Tributaria asignará al documento un ARC y lo comunicará al expedidor.
c. El expedidor pondrá a disposición de la persona que acompañe los productos sujetos a impuestos especiales una copia del documento administrativo electrónico o cualquier otro documento comercial que identifique el transporte y que mencione de forma claramente identificable el ARO. Dicho documento deberá poderse presentar siempre que lo requieran las autoridades competentes durante toda la circulación en régimen suspensivo de impuestos especiales.
d. El expedidor podrá anular el documento administrativo electrónico en tanto no haya comenzado la circulación. Se considera que la circulación ha comenzado, en los casos contemplados en el apartado 3 del artículo 16 de la Ley, letras a), b), c), d), e) y g), en el momento en que los productos abandonan el establecimiento de expedición y, en el caso de la letra f), en el momento de su despacho de aduana.
e. Durante la circulación en régimen suspensivo, el expedidor podrá modificar el destino o el destinatario a través del EMCS, a fin de indicar uno nuevo, que habrá de ser un destino autorizado. El procedimiento de modificación se realizará de acuerdo con las disposiciones complementarias que se establezcan.
(…).”.
Y el artículo 14.2 del RIE establece que:
“2. Cuando los productos salgan de fábrica o depósito fiscal con destino a la exportación, con salida del territorio de la Comunidad por una aduana situada en el ámbito territorial interno, en las casillas correspondientes del documento administrativo electrónico se hará constar el nombre y número de identificación fiscal de la persona que representa al consignatario en el lugar de exportación.
La Aduana de salida del territorio de la Comunidad cumplimentará la salida en el sistema electrónico de control de exportación (ECS – Export Control System) y, a través de este sistema, se volcará en el EMCS nacional.
(…).”.
Por lo que respecta a los pasos específicos a seguir en la cumplimentación del documento administrativo electrónico, están contenidos en la Orden HAC/481/2019, de 26 de marzo, por la que se aprueban las normas de cumplimentación del documento administrativo electrónico interno y el modelo 525 "Documento de acompañamiento de emergencia interno", aplicables en la circulación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación en el ámbito territorial interno (BOE de 29 de abril)-
En concreto, el artículo 3 de la Orden HAC/481/2019, de 26 de marzo, dispone:
“1. La transmisión por vía electrónica a la Agencia Estatal de Administración Tributaria de los datos relativos al documento administrativo electrónico (…), podrá ser efectuado por la propia persona o entidad obligada a realizar el suministro de datos, por su apoderado, o por un tercero que actúe en su representación”.
2. El suministro electrónico de los datos correspondiente a los modelos y documentos regulados en la presente Orden estará sujeto a las siguientes condiciones:
a) El expedidor del documento administrativo electrónico deberá disponer de un Número de Identificación Fiscal (NIF) y estar identificado, con carácter previo a la presentación en el censo de obligados tributarios a que se refiere el artículo 3 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
b) El expedidor del documento administrativo electrónico podrá realizar el suministro de datos, con carácter general, mediante un certificado electrónico reconocido, que podrá ser asociado al Documento Nacional de Identidad Electrónico (DNI-e) o cualquier otro certificado electrónico reconocido que, según la normativa vigente en cada momento, resulte admisible por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Cuando el suministro electrónico se realice por apoderado o por colaboradores sociales debidamente autorizados, serán estos quienes deberán disponer de su certificado electrónico reconocido, conforme lo dispuesto en la Resolución de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 18 de mayo de 2010, relativa al registro y gestión de apoderamientos y al registro y gestión de las sucesiones y de las representaciones legales de menores e incapacitados para la realización de trámites y actuaciones por Internet ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
No obstante, si el expedidor del documento administrativo electrónico o su apoderado son personas físicas y realizan el suministro electrónico de datos a través del formulario web a que se refiere el artículo 4.1.b) de la presente Orden, podrán utilizar además del certificado electrónico reconocido, el sistema Cl@ve PIN de identificación, autentificación y firma electrónica común para todo el sector público administrativo estatal, regulado en laOrden PRE/1838/2014, de 8 de octubre, por el que se publica el Acuerdo del Consejo de Ministros de 19 de septiembre”.
Adicionalmente, el artículo 4 de la Orden HAC/481/2019, de 26 de marzo, establece:
“1. El suministro electrónico a la Agencia Estatal de Administración Tributaria de los datos correspondiente a los modelos y documentos regulados en la presente Orden podrá realizarse a través de una de las siguientes formas:
a) Mediante los Servicios Web basados en el intercambio de mensajes en formato XML.
b) Mediante la utilización del formulario web, que permitirá el suministro de los datos de forma individual por cada modelo o documento.
Ambos sistemas estarán habilitados en la Sede Electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
2. En el caso del suministro electrónico de los mensajes a través de servicios web, la Agencia Estatal de Administración Tributaria remitirá un mensaje de respuesta de aceptación o rechazo de los datos enviados.
El mensaje de aceptación incorporará un código seguro de verificación de 16 caracteres, además de la fecha y hora de presentación, como justificante de la presentación.
En el caso de rechazo de los datos presentados, el mensaje de rechazo incluirá los motivos del rechazo, para que se puedan realizar las correcciones necesarias y proceder a su nueva presentación.
En el caso de que se utilice el formulario web previsto en el apartado 1.b) de este artículo, la Agencia Estatal de Administración Tributaria devolverá en pantalla la declaración validada con un código seguro de verificación y la fecha y hora de la presentación. En el supuesto de que la presentación fuese rechazada, se mostrará en pantalla la descripción de los errores detectados, que deberán ser subsanados para completar la presentación.”.
El Anexo I de la Orden HAC/481/2019, de 26 de marzo, recoge lasinstrucciones para la cumplimentación de las diferentes casillas del borrador de mensaje del e-DA interno.
En conclusión, los productos incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto sobre los Líquidos para Cigarrillos Electrónicos y otros Productos relacionados con el Tabaco, al no estar incluidas las Islas Canarias en el ámbito territorial interno de aplicación de dicho impuesto, tendrán un tratamiento similar a la exportación en los envíos desde la Península e Illes Balears hasta las Islas Canarias, habiendo ser amparadas las expediciones por un documento administrativo electrónico cuya formalización habrá de efectuarse conforme lo anteriormente expuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.
Orden HAC/481/2019, de 26 de marzo.
Reglamento de Impuestos Especiales aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio