La DGT confirma que el requisito del artículo 89.3 a) TRIS se entiende cumplido cuando consta en los archivos de las Delegaciones del Ministerio de Hacienda que la participación fue adquirida a personas físicas residentes en España o fue objeto de tributación previa en España, sin necesidad de documentación adicional del transmitente. Respecto al artículo 89.3 b), la previa adquisición de participaciones por los transmitentes a entidades gibraltareñas no impide la aplicación del régimen, siempre que se acredite tributación efectiva en otro Estado miembro de la UE con gravamen equivalente al IS español y que el transmitente no resida en paraíso fiscal, descartándose la aplicabilidad automática del artículo 89.3 a) en este supuesto de cadena transmisiva.
Hechos
La entidad consultante adquirió en 1999 el 100 por 100 de las participaciones sociales de otra entidad. Se identifica a las personas físicas transmitentes, residentes en España y no vinculadas con la consultante, que a su vez, habían adquirido parte de sus participaciones a distintas entidades gibraltareñas no vinculadas. El único activo de la participada lo constituye el 70 por 100 de las acciones de otra entidad de su grupo fiscal, perteneciendo el 30 por 100 restante a la consultante. La consultante va a proceder a absorber a la señalada entidad participada, acogiéndose dicha fusión al régimen fiscal especial contemplado en el Capítulo VIII del Título VII del TRIS.
Cuestión planteada
Teniendo en cuenta los hechos descritos, se plantea si con la designación de los archivos de las Delegaciones del Ministerio de Hacienda de las provincias en que debieron presentarse las correspondientes declaraciones o incoado los oportunos expedientes, teniendo en cuenta las personas físicas transmitentes, se entendería cumplido el requisito exigido en el artículo 89.3 a) del TRIS.
Cómo afecta a la consultante la previa adquisición por parte de los transmitentes de parte de sus participaciones a las mencionadas entidades gibraltareñas, en relación con el cumplimiento del requisito del artículo 89.3 b) de la misma Ley.
Contestación
Con carácter previo al examen de la cuestión planteada por la consultante, es necesario señalar que no constituye el objeto de la presente contestación determinar la procedencia de la aplicación al supuesto planteado del régimen especial contemplado en el Capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
La entidad consultante va a absorber a otra entidad en la que participa íntegramente, acogiéndose al mencionado régimen fiscal especial.
Al respecto, el artículo 89.3 del TRIS, establece lo siguiente:
“Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley.
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veintava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
El requisito previsto en la presente letra se entenderá cumplido:
a') Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.
Igualmente procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a la misma ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este Impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
b') Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Que la entidad adquirente de la participación no se encuentre respecto de la entidad que la transmitió en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. A estos efectos se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los contemplados en la sección 1.ª del capítulo primero de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.
El requisito previsto en esta letra no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del inmovilizado adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11.
Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en la letra b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible ”.
Según se desprende del escrito de consulta, con motivo de la operación de fusión surgirá una diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico correspondiente a la misma, íntegramente imputable a los activos de la sociedad absorbida, es decir, a las participaciones que la absorbida posee en una tercera sociedad. En este caso, el artículo 89.3 del TRIS permite que las participaciones recibidas en esta operación por la entidad consultante como consecuencia de la operación de fusión, se valoren a efectos fiscales de acuerdo con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en las letras a) y b) del mencionado artículo 89.3 del TRIS.
Las referidas participaciones fueron adquiridas a personas físicas residentes en territorio español, a su vez, una parte de las mismas se adquirieron previamente a entidades residentes en Gibraltar, por lo que nos encontramos ante el supuesto contemplado en el número 2º del artículo 89.3.a) del TRIS, puesto que la participación ha sido adquirida a personas físicas residentes, y no ante el supuesto contemplado en el artículo 89.3 b) del mismo texto que afecta a aquellos casos en que la entidad absorbente se encuentra respecto de la entidad a la que adquirió la participación en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio.
En este sentido, es necesario recordar la razón de ser de la letra a) del apartado 3 del artículo 89 del TRIS, que no es otra que el establecer un sistema para evitar la doble imposición que se puede producir en este tipo de transmisiones. En efecto, el TRIS trata de establecer un mecanismo para aquellos supuestos en que la participación anulada como consecuencia de la fusión por absorción recoja un valor superior a su valor teórico, de tal manera que, cuando se dé esta circunstancia, dicho exceso podría llegar a tributar (tanto si es imputable a mayores valores de elementos del inmovilizado de la entidad absorbida como a un fondo de comercio de esta última), en primer lugar, en la persona a la que se adquirió la participación y, en segundo lugar, en la entidad absorbente. Para evitar esta doble imposición la letra a) del apartado 3 del artículo 89 del TRIS, regula una serie de supuestos donde se admiten los efectos fiscales de la mencionada diferencia en la entidad absorbente, siempre que se pruebe que ha habido una tributación efectiva anterior sobre esa misma diferencia.
Así, cuando las participaciones se han adquirido a personas físicas, éstas deberán haber integrado en su base imponible una ganancia patrimonial al menos igual al importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico existente en el momento de realizarse la operación de fusión, al objeto de que dicha diferencia tenga efectos fiscales, permitiendo así la correcta aplicación de este mecanismo para evitar la doble imposición.
De disponer de dicha prueba, toda la diferencia sería imputable a la participación que la absorbida tiene en una tercera sociedad, teniendo efectos fiscales el resultado de dicha imputación, es decir, dicha participación estaría valorada fiscalmente por el importe que resulte de la referida imputación.
A estos efectos, cabe señalar que la mera indicación de las provincias de las Delegaciones del Ministerio de Economía y Hacienda en que debieron presentarse las correspondientes declaraciones, no acredita el que concurra la citada integración en la base imponible de las personas físicas que transmitieron las participaciones a la consultante, por lo que no cabe entender cumplido el requisito exigido en el artículo 89.3 a) 2º del TRIS, en la medida que no se ha probado lo exigido en la citada letra.
Referencia normativa
TRIS art. 89.3