Los honorarios profesionales de abogacía prestados a un ayuntamiento constituyen prestación de servicios sujeta al IVA sin exención aplicable, devengándose el impuesto en el momento de ejecución del servicio conforme al artículo 75.1.2º LIVA. La condición de empresario/profesional del consultante determina la sujeción, siendo el cobro efectivo en 2009 irrelevante para el devengo tributario IVA, mientras que en IRPF integran rendimientos de actividades económicas sometidos a las retenciones correspondientes.
Hechos
Abogado que en el ejercicio de su profesión estuvo interviniendo en los procedimientos judiciales que entre 1980 y 2003 le venía encomendando un determinado ayuntamiento. Por diversas circunstancias (que no se hacen constar en el escrito de consulta), el ayuntamiento no le abonó ninguno de los honorarios correspondientes a los servicios prestados, por lo que ante la falta de pago inicia un procedimiento judicial reclamando lo debido, obteniendo sentencia favorable en diciembre de 2008 y suscribiendo en 2009 con el ayuntamiento un contrato de transacción para el cobro de lo adeudado en tres pagos: 28 de abril, 25 de junio y 25 de agosto de 2009.
Cuestión planteada
Incidencia en el IVA y en el IRPF del cobro en 2009 de los referidos honorarios profesionales.
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del día 29), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5.Uno. a) de la misma ley establece lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)”
El apartado dos del citado artículo cinco de la Ley 37/1992 establece que ”son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
Por tanto, de acuerdo con lo anterior y con base en los datos contenidos en el escrito de consulta, según los cuales el consultante, abogado de profesión, presta servicios de abogacía a un determinado ayuntamiento, cabe afirmar que el consultante tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando los servicios prestados por el mismo sujetos y, en principio no exentos, del citado tributo.
En cuanto al devengo del Impuesto en la prestación de servicios de abogacía, el artículo 75 de la Ley 37/1992, apartado uno, número 2º, dispone lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
(…)”.
Por su parte, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo, el devengo en las prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido efectuadas por abogados, se produce cuando concluya cada uno de los servicios gravados por dicho impuesto, salvo que se realicen pagos anteriores a la ejecución de tales servicios, en cuyo caso, el devengo se produce en el momento del cobro total o parcial de dichos importes.
A tales efectos, aunque en su caso puede constituir un medio de prueba del momento de realización de los servicios, la fecha de la factura o su expedición no determina que la misma se corresponda con el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, como tampoco determina el momento del citado devengo la emisión de una simple minuta profesional, contenga ésta, o no, el impuesto que grava las operaciones efectuadas.
De igual forma, la sentencia judicial únicamente ratifica o confirma que unos determinados servicios han sido prestados, pero no determina, por sí misma, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a tales servicios probadamente efectuados.
Por otro lado, si con anterioridad a la realización de las prestaciones de servicios profesionales a que se refiere el escrito de consulta, se hubiera percibido por el consultante algún pago anticipado, el Impuesto sobre el Valor Añadido se habrá devengado con ocasión de dicho pago y por el importe efectivamente percibido.
De acuerdo con lo anterior, el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a cada uno de los servicios que la sentencia judicial estima prestados por el consultante desde el año 1979 hasta el año 2003, se habrá devengado en el momento en que tales servicios fueron prestados siempre y cuando no se hubiera producido algún pago anticipado por los mismos; hecho que no parece haberse producido de acuerdo con la documentación que acompaña el escrito de consulta.
El artículo 88, apartados uno a cuatro, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.
Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.
Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente.
Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo correspondiente.
Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo”.
De acuerdo con lo expuesto, en el momento de producirse el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido por las prestaciones de servicios objeto de consulta efectuadas por el consultante, éste debería haber procedido a la repercusión de dicho Impuesto mediante la expedición de la correspondiente factura.
En efecto, el consultante debería haber expedido factura por las operaciones realizadas, repercutir el impuesto y declarar e ingresar el mismo y, en su caso, si lo estimara oportuno, como así sucedió, reclamar judicialmente los importes adeudados por el Ayuntamiento destinatario de sus servicios.
Transcurrido un año desde la fecha de devengo de las operaciones, el consultante habría perdido el derecho a la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido, según preceptúa el artículo 88, apartado cuatro de la Ley 37/1992, sin perjuicio, no obstante, de la obligación de declaración e ingreso de las correspondientes cuotas.
Respecto a las obligaciones de los sujetos pasivos, el artículo 164, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad”.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Como regla general, las sucesivas normas reguladoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que han venido rigiendo durante el largo período 1980-2003 en el que el consultante ha estado prestando sus servicios profesionales al ayuntamiento determinaban la imputación temporal de los honorarios profesionales al período impositivo en que estos se hubieran devengado, regla que quedaba excepcionada en el supuesto de que el profesional hubiera optado por un criterio de imputación temporal distinto. Por tanto, bajo esta premisa, la imputación temporal de los honorarios correspondientes a los servicios prestados durante ese largo espacio temporal debería haberse realizado a cada uno de los respectivos períodos impositivos en que los honorarios se hubiesen devengado, es decir, cuando se hubiera prestado el servicio.
Evidentemente, si el consultante hubiera optado en relación con los distintos períodos impositivos a los que se extiende su prestación de servicios profesionales al ayuntamiento por un criterio de imputación temporal de cobros para imputar los ingresos, procederá imputar a 2009 la totalidad o la parte de los ingresos profesionales afectada por ese criterio de caja.
En cuanto a los intereses de demora que —a favor del consultante— resultan de la sentencia, cabe reseñar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria.
Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento, circunstancia que concurre en el presente caso. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario.
En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, han de tributar como ganancia patrimonial, tributación que procede en este supuesto.
Una vez establecida la calificación de ganancia patrimonial respecto a los intereses de demora, el siguiente paso es determinar el período de imputación.
A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto estableciendo como regla general que “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.
Conforme con lo anterior, y teniendo en cuenta que los intereses abarcan el respectivo período que comprende el retraso, la alteración patrimonial sólo puede entenderse producida cuando los mismos se reconozcan, es decir, cuando se cuantifiquen y se acuerde su abono.
A todo lo expuesto hay que añadir que, tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir que los intereses de demora procederá integrarlos (cualquiera que sea el período que abarquen) en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 37/1992. Art. 75; Ley 35/2006. Art. 32