La operación de escisión podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRIS si concurren dos condiciones: (i) que el patrimonio segregado constituya una unidad económica conforme a los requisitos mercantiles (art. 253 LSRL), lo que exige segregar la mayoría del capital social de una entidad integrada en un conjunto de actividades más amplio que meras participaciones, y (ii) que la operación se ejecute por motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) sin que el principal objetivo sea la evasión o fraude fiscal. El incumplimiento de cualquiera de estas condiciones determina la exclusión del régimen especial.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto social la gestión de participaciones y, en su caso, de las propias sociedades por ella participadas, para lo cual posee los medios materiales y personales suficientes.
El principal activo de la entidad lo constituyen participaciones en otras entidades, entre las que cabe destacar una participación en el 69,72% del capital de la entidad B, cuya actividad principal es la fabricación de especialidades farmacéuticas. El resto de participaciones poseídas por la consultante pertenecen a entidades que realizan actividades en otros sectores, como puede ser el inmobiliario o el sector de servicios industriales.
Se plantea la posibilidad de realizar una operación de escisión parcial, mediante la segregación de las participaciones en la entidad B, que se aportarán a una nueva entidad, recibiendo a cambio los socios de la consultante participaciones de la beneficiaria de manera proporcional, sin que existan compensaciones dinerarias.
Con esta operación se pretende individualizar y profesionalizar la gestión empresarial del sector farmacéutico, para diferenciar las actividades, las redes de distribución y técnicas de gestión, sin que se prevea a largo plazo realizar ningún tipo de operación social con posterioridad a esta escisión.
Cuestión planteada
Si la operación proyectada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en éstas y la transmite a otra entidad de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos del párrafo a) anterior.”
Una de las ideas que inspiran la definición de los supuestos de hecho contemplados en el capítulo VIII del título VII del TRIS es la adecuación a los conceptos e instituciones mercantiles. Desde esta perspectiva, resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial constituya una “unidad económica”, tal y como establece el artículo 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre. Se exige, por tanto, que se escinda la mayoría del capital social de una entidad, que debe integrarse en una unidad económica más amplia que las meras participaciones en el capital social de una tercera sociedad.
Por lo que, si la operación planteada de segregación de las participaciones en la entidad B cumple los requisitos mercantiles exigidos para tener la consideración de escisión, el patrimonio escindido tiene la consideración de unidad económica, y podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRIS.
No obstante, la aplicación del régimen especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de individualizar y profesionalizar la gestión empresarial del sector farmacéutico, para diferenciar las actividades, las redes de distribución y técnicas de gestión, sin que se prevea a largo plazo realizar ningún tipo de operación social con posterioridad a esta escisión. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRIS RD 4/2004 Art. 83.2 y 96.2