La rectificación de cuotas de IVA indebidamente repercutidas por no aplicar la inversión del sujeto pasivo procede mediante factura rectificativa conforme al artículo 89 LIVA, sin límite de prescripción para el deudor que regulariza la situación en autoliquidación posterior (opción b: hasta un año desde cuando debió efectuarse). El trimestre original permanece prescrito para la Administración (cuatro años), pero el sujeto pasivo rectificante puede regularizar en período posterior. La documentación exigible es la factura rectificativa reglamentaria (RD 1619/2012) acreditando la operación y la causa de la incorrecta repercusión.
Hechos
La consultante es una empresa constructora que emitió facturas en 2014 repercutiendo el Impuesto sobre el Valor Añadido cuando no tenía la consideración de sujeto pasivo por ser de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo, si bien el destinatario no comunicó dicha circunstancia al consultante. El destinatario de dichas operaciones, y sujeto pasivo por inversión, reclama la expedición de facturas rectificativas, con devolución del impuesto repercutido, dado que la Inspección de Hacienda no les admite la deducción del Impuesto soportado en tales facturas.
Cuestión planteada
Se plantean las siguientes cuestiones:
1. Tratándose de periodos prescritos, si procede realizar el abono del Impuesto sobre el Valor Añadido incorrectamente repercutido mediante la correspondiente factura rectificativa y proceder a la devolución del Impuesto al cliente.
2. En caso que fuera procedente, si dejaría de estar prescrito para el consultante el trimestre en que se emitió la factura original.
3. En caso de proceder la rectificación y abono, documentos a exigir para justificar plenamente la procedencia de tal rectificación.
Contestación
A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:
1.- En caso que se hayan repercutido cuotas del Impuesto, cuando, sin embargo, procedía aplicar el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, será necesario rectificar las cuotas indebidamente repercutidas.
En este sentido, resultará de aplicación lo dispuesto por el artículo 89 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), que establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. (…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
(…).”.
La forma de efectuar la rectificación de la repercusión indebida será mediante la emisión de una factura rectificativa en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
Por otra parte, este Centro directivo tiene reconocido que, con carácter general, en los supuestos en que se ha repercutido cuotas del Impuesto cuando, sin embargo, procedía aplicar el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, se deberá proceder a la rectificación de la repercusión efectuada y se podrá optar por cualquiera de los procedimientos establecidos a tal efecto en el artículo 89 de la Ley del Impuesto. Así se establece expresamente en la contestación vinculante de 27 de mayo de 2013, número V1729-13 y se deduce igualmente de la contestación vinculante de 4 de julio de 2019, número V1660-19, sin perjuicio de lo que se expondrá en los siguientes apartados.
2.- Por otra parte, el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en adelante) ha establecido los criterios que determinan la naturaleza de las devoluciones tributarias y el distinto tratamiento de los ingresos indebidos y de las devoluciones por modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido. De esta forma, el TEAC, por todas, en su Resolución de fecha 17 de marzo de 2016 (REC. 03868/2013), ante un supuesto de resolución de una compraventa, estableció lo siguiente:
“Tras sentencia del Tribunal Supremo en la que se confirma la resolución de un contrato de compraventa, la entidad interesada solicita la rectificación de la autoliquidación y la Administración la deniega por considerar que ha prescrito el derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos (4 años desde la fecha límite de la autoliquidación).
No puede ser así en cuanto el derecho a la rectificación surge con la circunstancia que determina la modificación de la base imponible, sin que pueda considerarse que el plazo de rectificación en los casos del artículo surja desde el momento del devengo inicial de la operación que posteriormente se modifica. La minoración de las cuotas repercutidas no da lugar a un ingreso indebido (no tiene esa consideración) cuando procede de una modificación sobrevenida de la base imponible (resolución de contrato en este caso).
La devolución procedente es la derivada de la normativa del tributo, no de un ingreso indebido.
FUNDAMENTOS JURÍDICOS:
“(…)
Para el examen del artículo 89, vamos a centrarnos únicamente en los supuestos de rectificación originados por la concurrencia de algunos de los supuestos de modificación de la base imponible del artículo 80 de la LIVA, que por su naturaleza y características son distintos a los demás casos que pueden darse para rectificar el IVA repercutido, como puede ser por errores.
En estos casos no se ha producido ningún error, sino que el IVA repercutido se determinó correctamente en el momento de efectuarse la operación, y por circunstancias sobrevenidas es necesario modificar posteriormente la repercusión efectuada.
Como hemos dicho anteriormente, en el supuesto de que la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo puede optar bien por iniciar ante la Administración tributaria un procedimiento de devolución de ingresos indebidos (letra a); o bien regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que debe efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación; estando obligado el sujeto pasivo a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso (letra b).
Es este último apartado cinco, párrafo tercero, el que plantea la posibilidad de que el sujeto pasivo pueda acogerse a las modalidades de rectificación que se prevén, y es el que debe ser objeto de análisis; porque ambas opciones deben examinarse teniendo en cuenta la naturaleza y carácter de cada una de ellas.
(…)
Asimismo este TEAC ha reconocido con anterioridad la procedencia de la devolución como ingresos indebidos respecto de cuotas repercutidas improcedentemente si bien, conforme dispone el apartado c) del artículo 14 del RGRVA, el sujeto legitimado para obtener su importe debe ser el destinatario de la operación que ha soportado la repercusión, cuando concurran los requisitos establecidos en dicho apartado. Así es cuando se ha repercutido improcedentemente por incumplimiento de una norma comunitaria, de acuerdo además con los principios establecidos por la jurisprudencia comunitaria, entre otras en la sentencia de 14 de enero de 1997, asuntos acumulados 192/95 a 218/95. Y también lo ha señalado el Tribunal Supremo (TS), entre otras, en las sentencias de 7 de febrero de 2007 (recurso 5605/2001) y de 20 de febrero de 2007 (recurso 7008/2001). En todos estos casos nos encontramos ante cuotas indebidamente repercutidas, bien porque no se debieron repercutir bien porque debió hacerse por un importe inferior.
(…)
Por tanto cuando, como consecuencia de la repercusión indebidamente realizada, nos encontremos ante un ingreso indebido, el sujeto pasivo que repercutió improcedentemente puede optar por aplicar esta primera posibilidad prevista en la letra a) y acudir al procedimiento de devolución de ingresos indebidos, anteriormente regulado en el Real Decreto 1963/1990 y ahora recogido en los artículos 14 y siguientes del RGRVA; mientras que en los demás supuestos en los que no hubo un ingreso indebido el sujeto pasivo deberá acudir al procedimiento previsto en la letra b) del artículo 89.cinco, párrafo tercero de la Ley 37/1992, y regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación, estando obligado en este caso a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
(…).
En definitiva, la primera de las opciones recogidas en el artículo 89.Cinco, párrafo tercero, para los supuestos de minoración de las cuotas repercutidas, va intrínsecamente unida al carácter o naturaleza del ingreso efectuado por el sujeto pasivo en cuanto debe tratarse de un ingreso indebido. De esta forma, cuando la repercusión fue debida porque la operación fue efectivamente realizada y el sujeto pasivo aplicó correctamente las normas vigentes en el momento del devengo, la posterior modificación de la base imponible porque la operación queda sin efecto, se anula total o parcialmente, no implica que ello transforme el carácter del ingreso efectuado originariamente, sino que obliga a modificar la base imponible como consecuencia de la concurrencia de una circunstancia sobrevenida posteriormente al devengo que, si bien le afecta, no cambia la naturaleza de la repercusión efectuada originariamente ya que fue procedente cuando se realizó la operación.
(…)
Pues bien, en nuestro caso, las cuotas fueron inicialmente repercutidas por la entidad reclamante por una operación de compraventa, la cual se declaró resuelta posteriormente en vía judicial. Por lo tanto, la repercusión efectuada por la empresa en el ejercicio 2001 fue debida, y el hecho de anularse la compraventa posteriormente no cambia la naturaleza de esa repercusión, sino que da derecho a modificar la base imponible.
Al no tratarse de un ingreso indebido, la rectificación de las cuotas repercutidas sólo puede hacerse en la forma prevista en el apartado b) del artículo 89.Cinco de la LIVA, esto es, regularizarlo en la declaración-liquidación del periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la rectificación.”.
(…).”.
Por tanto, no se habrá producido un ingreso indebido cuando la repercusión fue debida porque la operación fue efectivamente realizada y el sujeto pasivo aplicó correctamente las normas vigentes en el momento del devengo de la operación. En particular, cuando la posterior modificación de la base imponible como consecuencia de la concurrencia de una circunstancia sobrevenida posteriormente al devengo que, si bien le afecta, no cambia la naturaleza de la repercusión efectuada originariamente ya que fue procedente cuando se realizó la operación.
3.- En este sentido, a efectos de la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo, cuya procedencia no es objeto de análisis en la presente contestación, sino que se parte como hipótesis en relación con la misma, el artículo 24 quater, apartados 2, 3, 4, 6, 7 y 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece lo siguiente:
“2. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra e), tercer guión, de la Ley del Impuesto, deberán comunicar expresa y fehacientemente al empresario o profesional que realice la entrega, que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
3. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo primero, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
4. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo segundo, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente a los subcontratistas con los que contraten, la circunstancia referida en la letra b) del apartado anterior de este artículo.
(…)
6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.
7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tienen derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
8. De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, los citados destinatarios responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en los números 2.º, 6.º y 7.º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley.”.
En la escueta información contenida en el escrito de consulta no se describe que tipo de operación da duda lugar a la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo si bien se manifiesta expresamente que la consultante repercutió el Impuesto ante la falta de comunicación del destinatario de que se trataba de una operación en la que aplicaba dicha regla. En consecuencia, parece deducirse que, tratándose de alguna operación inmobiliaria a las que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letras e) y f) de la Ley 37/1992, el destinatario no realizó la comunicación a la que se refiere el artículo 24 quater, antes transcrito.
En este sentido, cabe destacar el criterio establecido por este Centro directivo en la contestación vinculante de 23 de octubre de 2019, número V2932-19, en relación con un supuesto en que el destinatario de la ejecución de una obra no facilitó a los contratistas la comunicación expresa y fehaciente en la que constara tanto su condición de empresario o profesional, como que la obra realizada tenía la consideración de rehabilitación, con carácter previo o simultáneo a la realización de la operación, comunicándolo en un momento posterior:
“Por tanto, parece deducirse que el ingreso de las cuotas devengadas del Impuesto sobre el Valor Añadido originariamente no se produjo de manera indebida sino conforme a derecho y a las circunstancias concurrentes en ese momento.
En consecuencia, en el supuesto objeto de consulta los contratistas deberán expedir facturas rectificativas tal y como se indicó en la consulta objeto de aclaración y utilizar únicamente la alternativa prevista en la letra b) del artículo 89.Cinco de la Ley 37/1992.”.
En el mismo sentido, se ha pronunciado este Centro directivo en supuestos similares, por todas, la contestación vinculante de 23 de noviembre de 2020, número V3399-20.
De ser este el caso en el supuesto objeto de consulta, la consultante deberá expedir facturas rectificativas y utilizar únicamente la alternativa prevista en la letra b) del artículo 89.Cinco de la Ley 37/1992, por lo que deberá regularizar su situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde ese momento y quedará obligado a reintegrar al destinatario el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
Si, por el contrario, se entendieran cumplidos todos los requisitos para la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo, y en concreto, la comunicación a la que alude expresamente el artículo 24 quater del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, este Centro directivo le informa que la repercusión habría sido indebida en la medida que, a pesar que la operación fue efectivamente realizada, el sujeto pasivo habría aplicado incorrectamente las normas vigentes en el momento de devengo del Impuesto, por lo que se habría producido un ingreso indebido.
En este caso, la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas podrá efectuarse por cualquiera de los procedimientos establecidos a tal efecto en el artículo 89, apartado cinco, párrafo tercero, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo objeto de análisis más exhaustivo el procedimiento previsto en la letra a) de rectificación de autoliquidaciones en siguientes apartados.
Por lo que se refiere al destinatario de las operaciones, deberá proceder a la declaración-liquidación de la operación a la que es de aplicación la inversión del sujeto pasivo, lo que determinará un incremento de las cuotas inicialmente devengadas que podrán ser objeto de deducción con los requisitos y condiciones que para el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido por parte del sujeto pasivo se contienen en el Título VIII de la Ley 37/1992.
4.- Con carácter común a ambos procedimientos de rectificación de las cuotas el Impuesto indebidamente repercutidas, la forma de efectuar tal rectificación será mediante la emisión de una factura rectificativa en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación que, en lo relativo a facturas rectificativas, dispone lo siguiente:
“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(…)
3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas, bastando la determinación del período a que se refieren.
El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá autorizar otros procedimientos de rectificación de facturas, previa solicitud de los interesados, cuando quede justificado por las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate.
(…).”.
5.- En lo que respecta al momento en que debe efectuarse la rectificación, el artículo 89 antes reproducido establece que la rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta repercusión del Impuesto o se produzcan la modificación de la base imponible según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley, y siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Por tanto, las facturas rectificativas deberán ser expedidas por la consultante tan pronto como sea informada por el destinatario de la procedencia de aplicación de inversión del sujeto pasivo y siempre que no hubieran transcurrido cuatro años desde el devengo de las correspondientes operaciones.
De la escueta información suministrada, parece deducirse que el destinatario fue objeto de actuaciones comprobación e investigación por parte de la Inspección de los Tributos de la AEAT, como consecuencias de las cuales se puso de manifiesto que procedía la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo, y por ende, resultaba improcedente la repercusión efectuada por la consultante.
En este sentido, cabe destacar que, en relación con el plazo de 4 años en el que deben rectificarse las cuotas impositivas repercutidas, en la contestación vinculante de 12 de marzo del 2012, número V0541-12, se estableció que en el cómputo de dicho plazo no se tendrá en cuenta el período de tiempo transcurrido desde el inicio de las actuaciones de comprobación hasta la firmeza del acto administrativo que regulariza la situación tributaria del sujeto pasivo.
B) En relación con las cuestiones relativas al Derecho tributario general, se informa de lo siguiente:
6.- Debemos de partir del hecho de que en el caso planteado por la consultante concurren tres obligaciones perfectamente diferenciables. Una obligación formal de expedir factura, y dos obligaciones materiales de carácter pecuniario, la obligación tributaria principal del pago de la cuota del trimestre entre la Administración tributaria y el consultante, así como la obligación, entre particulares, resultante del tributo consistente en un obligado a repercutir el IVA, la consultante, y un obligado a soportar la repercusión, su cliente.
Pues bien, aunque ciertamente el artículo 29.2.e) de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, (BOE del 18 de diciembre), en adelante LGT, declara como obligación formal la de expedir factura, el desarrollo reglamentario de la misma por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, (BOE de 1 de diciembre), donde el artículo 15 del Reglamento regula las facturas rectificativas a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En cuanto a la obligación entre particulares resultantes del tributo, que define el apartado 1 del artículo 24 de la LGT como “las que tienen por objeto una prestación de naturaleza tributaria exigible entre obligados tributarios”, añadiendo el apartado 2, “Entre otras, son obligaciones de este tipo las que se generan como consecuencia de actos de repercusión”. Declarando el artículo 38 de la LGT quienes son obligados en los actos de repercusión en los siguientes términos:
“1. Es obligado a repercutir la persona o entidad que, conforme a la ley, debe repercutir la cuota tributaria a otras personas o entidades y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con aquel que realiza las operaciones gravadas.
2. Es obligado a soportar la repercusión la persona o entidad a quien, según la ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas. El repercutido no está obligado al pago frente a la Administración tributaria pero debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida.”.
Es lo cierto que la LGT no se pronuncia sobre la rectificación de la cuota tributaria repercutida, siendo el artículo 89 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE del 29), quien la regula a sus efectos, y que para el caso de que la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, como es el planteado por la consultante, dentro de una opción para el sujeto pasivo, establece como una de las alternativas “Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo” . Por lo que desde dicho procedimiento se analizara la cuestión planteada, sin perjuicio de advertir, en cuanto a la otra alternativa contemplada, de lo dispuesto en el artículo 119.3 de la LGT:
“3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.”
Y entrando en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, y, consecuentemente, en materia de la obligación tributaria principal, declara el artículo 120.3 de la LGT:
“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.
Además, en conexión con dicho procedimiento el artículo 221.4 de la LGT señala:
“4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.”
En consecuencia, el desarrollo reglamentario para dicho procedimiento lo encontramos en los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT. Completado por lo dispuesto en los artículos 14 a 16 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en materia tributaria, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, (BOE de 27), en adelante RGRVA.
Establece el párrafo primero del apartado 2 del artículo 126 del RGAT en orden a la iniciación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones:
“2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.”.
7.- Dado que la consultante manifiesta que sus declaraciones trimestrales del primer semestre de 2014 por IVA están prescritas, conviene determinar cuándo se produce la prescripción.
Así, el artículo 66 de la LGT relativo a los plazos de prescripción:
“Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
b) (…)
c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.
d) (…)”
Y el artículo 67.1 de la LGT, sobre cómputo de los plazos de prescripción, declara:
“1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas:
En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.
(…)
En el caso b), (…)
En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado.
(…)
En el caso d), (…)”
No obstante, debe tenerse presente que la prescripción puede ser objeto de interrupción. Así los apartados 1 y 3 del artículo 68 de la LGT establecen:
“1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.
c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.
(…)
3. El plazo de prescripción del derecho al que se refiere el párrafo c) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:
a) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución, el reembolso o la rectificación de su autoliquidación.
b) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase.”
De modo que, si ha concurrido cualquiera de las circunstancias interruptivas de la prescripción antes de su consumación, descritas en los apartados 1 y 3 del artículo 68 de la LGT, de acuerdo con el apartado 6 de este artículo se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de prescripción.
De todo lo cual, se concluye, por lo que respecta a la primera cuestión que plantea la consultante, que el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones solo procede mientras no haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente, cualquiera de los dos indistintamente.
Dicho lo anterior, hay que aclarar que el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones va dirigido a eso, a rectificar la autoliquidación, que, en última instancia, como consecuencia de la mecánica liquidatoria del IVA se sustancia en una cuota a ingresar, a devolver o a compensar. En consecuencia, en puridad, debe aclararse que, de proceder la rectificación, ésta no se materializará en una rectificación individualizada de las cuotas indebidamente repercutidas, sino en la rectificación de los elementos de la autoliquidación que procedan, en el caso que nos ocupa, de las cantidades consignadas en la liquidación indebidamente repercutidas y en el resto de los elementos que derivados de dicha rectificación deban modificarse en la autoliquidación objeto de rectificación, por ejemplo, en la cuota a ingresar o a compensar o a devolver consignada en dicha autoliquidación.
Siguiendo lo anterior, cabe señalar que el abono de la cuota a ingresar del IVA correspondiente a las cuotas del IVA repercutido incorrectamente y la devolución del importe de la deuda tributaria, en su caso, resultante, en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, como resulta de los apartados 2 y 4 del artículo 14 del RGRVA:
“2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:
a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.
b) (…)
c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:
(…)
4. Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión.”.
8.- En cuanto a la segunda cuestión planteada por la consultante de si deja de estar prescrito el trimestre en que se emitió la factura original al proceder a la rectificación procedente, debe advertirse como cuestión previa, que la prescripción se predica de cada obligación tributaria cuyo período de reglamentario de autoliquidación haya concluido. En consecuencia, cada uno de los supuestos de interrupción de la prescripción anteriormente citados han de estar necesariamente vinculados con dicha obligación tributaria en periodo prescriptivo.
De modo que, si efectivamente está prescrita la obligación tributaria principal correspondiente a dicho trimestre de IVA, procede traer a colación el artículo 69.2 de la LGT al declarar:
“2. La prescripción se aplicará de oficio, incluso en los casos en que se haya pagado la deuda tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario.”.
Lo que supone que la prescripción ganada deviene en inalterable, no pudiendo afectarle ningún acto o actuación del sujeto pasivo, ni ninguna otra. En dicho sentido se pronuncia la sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo de 8 de febrero de 2002, (rec. 7842/1996), al declarar en su fundamento de derecho segundo, “no cabe la renuncia de los sujetos pasivos a la prescripción ganada”.
Y si no está prescrita la obligación tributaria principal correspondiente a dicho trimestre de IVA, cualquiera de los actos o las actuaciones interruptivas del artículo 68 de la LGT, antes transcritas, podrá prorrogar la subsistencia de la obligación tributaria principal, como, por ejemplo, una solicitud de la consultante de inicio del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones con respecto a la declaración trimestral de IVA correspondiente, puesto que, como señala la sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 2017, (rec. 3569/2015), en su fundamento de derecho cuarto, la solicitud de inicio de dicho procedimiento por el sujeto pasivo interrumpe no solo el derecho a solicitar la devolución del ingreso indebido sino, también, el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación.
9.- Finalmente, en cuanto a la tercera cuestión planteada por la consultante sobre que documentación debe exigir para que quede plenamente justificada la rectificación hay que señalar la regla general en materia de carga de la prueba establecida en el artículo 105 de la LGT:
“1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.”
Asimismo, el artículo 106 de la LGT dispone que:
“1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.
(….).”.
Por su parte el artículo 126.5 del RGAT declara:
“5. La solicitud deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado tributario.”.
Siendo competencia exclusiva del órgano gestor valorar los elementos de prueba, y, en su caso, requerir su complementación.
10.- Lo comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 89 Ley 58/2003 arts. 66 a 68 RD 1065/2007 arts. 126 a 129 RD 520/2005 arts. 14 a 16 RIVA art. 24. Quater.