En estimación objetiva agraria: (1) la ayuda directa en pago único se acumula proporcionalmente a los ingresos de cada explotación ganadera, aplicándose luego el índice de rendimiento neto correspondiente a cada actividad; (2) el índice corrector de piensos (0,75 o 0,95) se aplica cuando los piensos adquiridos a terceros superan el 50% del consumo total, valorándose los piensos propios a valor de mercado para esta comparación, siendo indiferente que parte de la explotación esté arrendada; (3) los animales reproductores criados en explotación no son amortizables (son biológicos no depreciables mientras mantengan esa condición); (4) los animales criados en explotación para venta se tratan como producción/existencias, no como activos amortizables.
Hechos
El consultante es titular de una actividad agraria heredada de su padre. La actividad se desarrolla en una finca de su propiedad y en otra arrendada. Percibe la subvención PAC de ayuda directa en pago único que generó en su momento su padre, derivada del cultivo de cereales y de una explotación de ovino.
En la actualidad, únicamente, la actividad agraria desarrollada es ganadera de ovino, porcino y bovino.
Cuestión planteada
1ª. Tratamiento de la ayuda directa en pago único.
2ª Aplicación del índice corrector de piensos adquiridos a terceros, considerando la renta de la finca arrendada.
3ª Tratamiento de la amortización de los animales que se crían en la explotación, pero quedan como animales reproductores.
4ª Tratamiento de los animales criados en la explotación.
Contestación
Aunque no se menciona expresamente en el escrito de consulta, por el contenido de las preguntas planteadas, se deduce que el consultante determina el rendimiento neto de su actividad agraria por el método de estimación objetiva y, en base a este método se va contestar la consulta planteada.
Por lo que se refiere a la ayuda directa en pago único, la instrucción 2.1 para la aplicación de los signos, índices o módulos en el IRPF del anexo I de la Orden EHA/3063/2010, de 25 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2011 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA establece:
“La ayuda directa de pago único de la Política Agraria Común se acumulará a los ingresos procedentes de los cultivos o explotaciones del perceptor en proporción a sus respectivos importes. No obstante, cuando el perceptor de la ayuda directa no haya obtenido ingresos por actividades agrícolas y ganaderas, el índice de rendimiento neto a aplicar será el 0,56.”
De acuerdo con este precepto, los ingresos derivados de la ayuda directa en pago único, al tratarse de una subvención corriente, incrementarán los ingresos derivados de las explotaciones ganaderas desarrolladas por el consultante. Este incremento de los ingresos derivados de las explotaciones ganaderas desarrolladas se hará proporcionalmente a los ingresos obtenidos por éstas, siendo indiferente el tipo de cultivo o de explotación ganadera por el que se haya determinado esta ayuda directa de pago único de la Política Agraria Común.
Una vez prorrateada la ayuda entre las distintas explotaciones ganaderas, a los importes obtenidos se les aplicará el índice de rendimiento neto que corresponde a cada explotación ganadera.
Por lo que se refiere a la aplicación del índice corrector de piensos adquiridos a terceros, la instrucción 2.3.d) para la aplicación de los signos, índices o módulos en el IRPF, contenida en el anexo I de la citada Orden EHA/3063/2010 establece:
“Cuando en las actividades ganaderas se alimente el ganado con piensos y otros productos para la alimentación adquiridos a terceros que representen más del 50 por 100 del importe de los consumidos.
Índice: 0,75, excepto en los casos de explotación intensiva de ganado porcino de carne y avicultura. Este índice será del 0,95 cuando se trate de las mencionadas actividades de explotación intensiva de ganado porcino de carne y avicultura.
A efectos de este índice, la valoración del importe de los piensos y otros productos propios se efectuará según su valor de mercado.”
De acuerdo con lo previsto en este precepto, la aplicación de este índice corrector exige que el ganado se alimente de piensos adquiridos a terceros que supongan más del 50 por 100 del total de los consumidos. Ahora bien, la proporción no se realiza en función de los kilogramos de piensos consumidos, sino en función del valor de mercado de los mismos.
Por ello, el consultante deberá valorar si el valor de mercado de los piensos producidos directamente en su explotación supone menos del 50% del valor de mercado del total de los piensos consumidos por el ganado de la explotación. En este caso, sería de aplicación el índice corrector, pues los adquiridos a terceros representarían más del 50% del importe de los consumidos, mientras que si el valor de mercado de los piensos producidos en la explotación fuese igual o mayor del total de los consumidos no sería de aplicación este índice corrector.
Para valorar los piensos producidos en la explotación debe tenerse en cuenta, exclusivamente, el valor de mercado de los mismos, por lo que la renta satisfecha por la finca arrendada no tendría incidencia en este cómputo.
Por lo que se refiere a la amortización del ganado reproductor, el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este mismo artículo, en el artículo 30 de esta misma Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 para la estimación objetiva.
A falta de normas específicas contenidas en la LIRPF y en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, debe tenerse en cuenta que el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), al que se remite dicha normativa, define en su Quinta Parte, “Definiciones y relaciones contables”, a los activos no corrientes, dentro de los cuales se incluye el inmovilizado material, como “…los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, incluidas las inversiones financieras cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera habrá de producirse en un plazo superior a un año.”
Bajo la consideración de inmovilizado material del ganado destinado a la reproducción o a la producción de leche, la Norma de Registro y Valoración 2ª del Plan General de Contabilidad establece que “Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarán por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción.”
Tratándose de inmovilizado material producido por la propia empresa, le resultará de aplicación el criterio del coste de producción. Al respecto, el apartado 1.2 de dicho Norma establece:
“1.2. Coste de producción
El coste de producción de los elementos del inmovilizado material fabricados o construidos por la propia empresa se obtendrá añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los demás costes directamente imputables a dichos bienes.
También se añadirá la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trate en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación o construcción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas. En cualquier caso, serán aplicables los criterios generales establecidos para determinar el coste de las existencias.”
Por tanto, no resultarán de aplicación a la valoración del inmovilizado material a efectos del IRPF criterios de valor distintos al coste de producción o precio de adquisición. Por último, conviene añadir que el coste de producción de elementos patrimoniales producidos por la propia empresa serán ingresos de la actividad, y los mismos deberán tenerse en consideración para el cálculo del rendimiento neto de la misma.
A este coste de producción, no se le puede incorporar al coste correspondiente de las horas empleadas por el titular de la empresa en el cuidado de los animales hasta el momento en que comienzan a producir, pues debe tenerse en cuenta que estas cantidades no constituyen gasto deducible para la determinación del rendimiento neto, por lo que no se podrán incorporar como mayor coste de producción del ganado reproductor.
Sobre el coste de producción, así calculado, se podrán practicar las amortizaciones correspondientes, de acuerdo con la Tabla de Amortización prevista en la Orden que desarrolla el método de estimación objetiva del IRPF, anteriormente citada.
Por lo que se refiere a los animales criados en la explotación para su venta, los mismos serán en el momento de la venta ingresos de la explotación, y como a ingresos de la explotación se les deberá aplicar el índice de rendimiento neto que corresponda en función del tipo de explotación ganadera de que se trate.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Orden EHA/3063/2010 Anexo I Instrucciones IRPF