La DGT confirma que la limitación del artículo 25.2 TRLIS a la compensación de bases imponibles negativas se aplica cuando: (i) la mayoría del capital es adquirida tras el período en que se generó la BIN (cumplido); (ii) los adquirentes tenían participación inferior al 25% al cierre de ese período (determinante); y (iii) no hay explotación económica en los 6 meses previos. Descarta automáticamente la restricción si al cierre 2012 las sociedades B, G y E ya ostentaban una participación que, considerada conjuntamente o en relación con vínculos de control previos, alcanzaba o superaba el 25%, al no concurrir la segunda circunstancia del precepto.
Hechos
La entidad consultante, sociedad de responsabilidad limitada española, se constituyó en 2006 por parte de varios inversores privados internacionales, entre los que se encuentra un grupo español B que, a través de las sociedades B, G y E, ostentan en conjunto un 23,2% de su capital social. Estas tres sociedades B, G y E tienen la consideración de sociedades vinculadas al pertenecer todas ellas al grupo mercantil indicado.
La entidad consultante tiene por objeto invertir a través de filiales en establecimientos hoteleros en destinos turísticos prominentes. En particular, se centra especialmente en la inversión en el segmento de los "resorts todo-incluido", contando ya con 17 resorts en México y la República Dominicana.
Las inversiones en los diferentes establecimientos hoteleros se realizan por la entidad consultante a través de entidades filiales en el extranjero participadas al 100% por ella, a las que se les inyecta vía ampliación de capital los fondos necesarios para acometer las inversiones. En concreto, ostenta una participación del 100% en cuatro compañías holding holandesas que, a su vez, ostentan participaciones también del 100% (la mayor parte son 99% o superior, pero a efectos prácticos en la presente consulta se hará referencia a 100%) en una cadena de filiales en el extranjero que ostentan en último término la titularidad y explotación de los 17 resorts en México y la República Dominicana.
Por tanto, la entidad consultante es una sociedad holding que ostenta participaciones en entidades no residentes en territorio español y que, a través de una cadena de filiales extranjeras participadas al 100%, tiene la titularidad de 17 establecimientos hoteleros en México y República Dominicana. A tal efecto, su objeto social comprende la actividad de gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español y dispone para ello de la correspondiente organización de medios materiales y personales. En particular, gestiona sus participadas a través de su consejo de administración conformado por 7 miembros.
Por otra parte, el grupo de la entidad consultante tiene suscrito un acuerdo de gestión con dos grupos hoteleros, el grupo B antes citado y otro, en virtud del cual estos grupos ceden la marca y el know-how a los 17 establecimientos hoteleros.
La entidad consultante es la sociedad dominante del grupo de sociedades mercantil en virtud del artículo 42 del Código de Comercio y presenta anualmente cuentas anuales consolidadas por integración global con el conjunto de las sociedades dependientes que ostentan la titularidad y explotación de los 17 establecimientos hoteleros.
Asimismo, la entidad consultante se encuentra acogida desde su constitución al régimen fiscal especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros.
La explotación de los 17 establecimientos hoteleros está generando hasta la fecha pérdidas muy relevantes. Estas pérdidas han ido impactando en la base imponible de la entidad consultante a través de las correcciones de valor de sus filiales, practicadas de conformidad con lo dispuesto en el párrafo cuarto del artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Al cierre del ejercicio 2012, la entidad consultante tiene un importe relevante de bases imponibles negativas pendientes de aplicación, que en parte proceden de los ajustes extracontables negativos practicados por aplicación del párrafo cuarto del artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, así como de otros conceptos tales como gastos financieros.
La entidad consultante se encuentra inmersa en la actualidad en un proceso de reorganización accionarial en virtud del cual, a lo largo del ejercicio 2013 en principio todos sus socios a excepción de las sociedades B, G y E, van a salir de su capital social recibiendo como contraprestación parte de los activos de la compañía. Así, las sociedades B, G y E pasarán de ostentar el 23,2% a ostentar el 100% del capital social de la entidad consultante (dependiendo de las negociaciones, es posible que finalmente alguno de los actuales socios acabe permaneciendo también, en cuyo caso la participación resultante de las sociedades B, G y E no alcanzaría el 100%, pero, en cualquier caso, sería superior al 50%), quedándose la entidad consultante con la titularidad y explotación de 9 de los 17 establecimientos hoteleros, a través de dos de las cuatro sociedades holandesas.
Cuestión planteada
Confirmación de que tras las operaciones de reestructuración accionarial de la entidad consultante que se plantean acometer en 2013 y que conllevarán que las sociedades B, G y E (del grupo B) pasen de ostentar el 23,2% al 100% (o un porcentaje inferior siempre por encima del 50%), no aplicarán en sede de la entidad consultante las limitaciones a la compensación de bases imponibles negativas previstas en el artículo 25.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su apartado 1 que:
“1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.”
No obstante, dicho precepto establece en su apartado 2 determinadas restricciones a la compensación de las bases imponibles negativas en los siguientes términos:
“2. La base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición, cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar de los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
c) La entidad no hubiera realizado explotaciones económicas dentro de los seis meses anteriores a la adquisición de la participación que confiere la mayoría del capital social.”
Según se manifiesta en el escrito de consulta, al cierre del ejercicio 2012, la entidad consultante tiene un importe relevante de bases imponibles negativas pendientes de aplicación.
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, en el ejercicio 2013 se va a llevar a cabo una reestructuración accionarial en virtud de la cual tres socios de la entidad consultante, las sociedades B, G y E, que hasta entonces ostentaban en conjunto un 23,2% de su capital social, pasarán a detentar una participación en conjunto del 100% del capital social de la entidad consultante (siendo posible que no alcance el 100%, pero, en cualquier caso, superior al 50%).
Asimismo, en el escrito de consulta se indica que las sociedades B, G y E, tienen la consideración de sociedades vinculadas.
Considerando que las bases imponibles negativas se ha generado en períodos impositivos que han concluido con anterioridad a la toma de participación mayoritaria, se cumpliría la primera de las circunstancias establecidas en el artículo 25.2 del TRLIS.
Teniendo en cuenta que al cierre del ejercicio 2012 la participación de las sociedades B, G y E en el capital social de la entidad consultante era inferior al 25% (23,2%), se cumple la segunda de las circunstancias establecidas en el artículo 25.2 del TRLIS.
Cabe por tanto analizar si la entidad consultante realizó explotaciones económicas dentro de los seis meses anteriores a la adquisición de la participación que confiere la mayoría de su capital social por las sociedades B, G y E.
Dado que en el escrito de consulta no se facilita información sobre la fecha exacta en que se producirá tal adquisición, se partirá del supuesto de que la actividad de la entidad consultante que se describe en el mismo no varía hasta dicho momento.
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la entidad consultante es una sociedad holding que ostenta participaciones en entidades no residentes en territorio español y que, a través de una cadena de filiales extranjeras participadas al 100%, tiene la titularidad de 17 establecimientos hoteleros. A tal efecto, su objeto social comprende la actividad de gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español y dispone para ello de la correspondiente organización de medios materiales y personales. En particular, gestiona sus participadas a través de su consejo de administración conformado por 7 miembros. Asimismo, la entidad consultante se encuentra acogida desde su constitución al régimen fiscal especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros.
Por otra parte, a efectos de determinar la aplicación de lo dispuesto en la letra c) del artículo 25.2 del TRLIS, el requisito relativo a la no realización de una explotación económica debe equipararse al supuesto en que la entidad adquirida se encuentre inactiva. Así, dicha circunstancia no concurre en el supuesto de una entidad holding que cuenta con la correspondiente organización de medios materiales y personales para la gestión de las entidades participadas, sin que pueda entenderse, a estos efectos, que no realiza una explotación económica.
En consecuencia, dado que en el caso concreto planteado no concurren todas las circunstancias establecidas en el apartado 2 del artículo 25 del TRLIS, no resultará de aplicación la limitación que el mismo contiene a la compensación de las bases imponibles negativas.
Sin perjuicio de lo anterior, la plena compensación de las bases imponibles negativas pendientes de aplicación requerirá que la entidad consultante acredite “la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron”, con arreglo a lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 25 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 25