El artículo 38 LIS resulta de aplicación a las sociedades cooperativas de trabajo asociado en lo relativo a la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad. No obstante, la DGT no especifica una cuantía diferenciada ni exclusión para cooperativas, por lo que la deducción se calcula conforme a las reglas generales del citado artículo (9.000 € ó 12.000 € por incremento de trabajador/año según grado de discapacidad), salvo que la Ley 20/1990 contenga limitaciones expresas al régimen de deducciones en cuota que no consta en la consulta transmitida.
Hechos
La sociedad consultante es una sociedad cooperativa de trabajo asociado, registrada como tal. El órgano de administración procede a la aceptación de la incorporación de una socia cooperativista que presenta un certificado de reconocimiento de discapacidad expedido por el organismo pertinente con un porcentaje entre 33% y 65%, a tiempo completo, y procediendo la socia cooperativista a inscribirse como persona desempleada de forma previa a su incorporación como socia.
Se procede, por parte de la cooperativa, a realizar los trámites pertinentes estipulados en la correspondiente Ley de Cooperativas de la comunidad autónoma en la que está sita, para la mera incorporación como socia cooperativista en la sociedad. Se procede también a la firma de contrato de trabajo de carácter indefinido con la socia, el cual se inscribe como procede en el Servicio Público de Empleo y se realiza gestión de alta como trabajadora por cuenta ajena en la Tesorería General de Seguridad Social. Todo ello como empleada por cuenta ajena que, a su vez, es socia cooperativista.
La sociedad consultante señala que la incorporación de esta socia cooperativista supone efectivamente un incremento del promedio de la plantilla de trabajadores con discapacidad, contratados por el contribuyente, experimentado durante el período impositivo respecto de la plantilla media de trabajadores con discapacidad del período inmediatamente anterior.
Cuestión planteada
Si resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 38 Ley del Impuesto sobre Sociedades, al objeto de aplicar la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad en el citado impuesto, así como en qué cuantía.
Contestación
Las sociedades cooperativas, tienen un régimen fiscal especial que se encuentra contenido en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas (en adelante, Ley 20/1990), estableciéndose en el capítulo IV de su título II las reglas especiales aplicables en el Impuesto sobre Sociedades. Por consiguiente, la normativa aplicable a las sociedades cooperativas como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades está contenida tanto en la LIS y normas de desarrollo (reglas generales) como en la Ley 20/1990 (reglas especiales).
De acuerdo con lo establecido en el artículo 1 de la Ley 20/1990, “1. La presente Ley tiene por objeto regular el régimen fiscal de las Sociedades Cooperativas en consideración a su función social, actividades y características.
(…)
3. En lo no previsto expresamente por esta Ley se aplicarán las normas tributarias generales”.
Asimismo, la norma sustantiva de las sociedades cooperativas es la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, cuyo artículo 80 determina:
“1. Son cooperativas de trabajo asociado las que tienen por objeto proporcionar a sus socios puestos de trabajo, mediante su esfuerzo personal y directo, a tiempo parcial o completo, a través de la organización en común de la producción de bienes o servicios para terceros. También podrán contar con socios colaboradores.
La relación de los socios trabajadores con la cooperativa es societaria.
2. Podrán ser socios trabajadores quienes legalmente tengan capacidad para contratar la prestación de su trabajo. Los extranjeros podrán ser socios trabajadores de acuerdo con lo previsto en la legislación específica sobre la prestación de su trabajo en España.
(…)”
Por su parte, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula en su artículo 38 la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad en los siguientes términos:
“1. Será deducible de la cuota íntegra la cantidad de 9.000 euros por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 33 por ciento e inferior al 65 por ciento, contratados por el contribuyente, experimentado durante el período impositivo, respecto a la plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza del período inmediato anterior.
2. Será deducible de la cuota íntegra la cantidad de 12.000 euros por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 65 por ciento, contratados por el contribuyente, experimentado durante el período impositivo, respecto a la plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza del período inmediato anterior.
3. Los trabajadores contratados que dieran derecho a la deducción prevista en este artículo no se computarán a efectos de la libertad de amortización con creación de empleo regulada en el artículo 102 de esta Ley.”
No obstante lo anterior, el artículo 20 de la Ley 20/1990 dispone en su artículo 26, relativo a la deducción por creación de empleo, lo siguiente:
“La deducción por creación de empleo prevista en el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, será de aplicación, además de en los supuestos y con los requisitos establecidos para cada ejercicio económico, a la admisión definitiva, una vez superado el período de prueba, de nuevos socios en las Cooperativas de Trabajo Asociado o, en general, de socios de trabajo en cualquier cooperativa.”
Esta posibilidad se hacía teniendo en cuenta que la ley sustantiva de cooperativas aplicable ratione temporis, la Ley 3/1987, de 2 de abril, General de Cooperativas, disponía en el apartado primero de su disposición adicional cuarta, que:
“1. Los socios trabajadores de las Cooperativas de Trabajo Asociado disfrutarán de los beneficios de la Seguridad Social, pudiendo optar la Cooperativa entre las modalidades siguientes:
a) Como asimilados a trabajadores por cuenta ajena. Dichas Cooperativas quedarán integradas en el Régimen General o en alguno de los regímenes especiales de la Seguridad Social, según proceda, de acuerdo con su actividad.
b) Como trabajadores autónomos en el régimen especial correspondiente.
Las Cooperativas ejercitarán la opción en los Estatutos, y sólo podrán modificar la opción en los supuestos y condiciones que el Gobierno establezca.”
En relación con la aplicación de la deducción por creación de empleo por la Cooperativa de Trabajo Asociado, el apartado cinco de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción dada por el artículo 72 de la Ley 39/1992, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1993, señalaba que:
“Cinco. Asimismo, será de aplicación la deducción de 700.000 pesetas por cada persona/año de incremento del promedio de la plantilla de trabajadores minusválidos, contratados, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 39 de la Ley 13/1982, de 7 de abril, de Integración Social de los Minusválidos, por tiempo indefinido, experimentado durante el primer ejercicio iniciado en 1993, respecto a la plantilla media de trabajadores minusválidos del ejercicio inmediatamente anterior con dicho tipo de contrato.
Para el cálculo del incremento del promedio de plantilla se computarán, exclusivamente, los trabajadores minusválidos/año con contrato indefinido, que desarrollen jornada completa, en los términos que dispone la legislación laboral.”
La Ley 61/1978 fue derogada por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, la cual, en su artículo 36 bis, en su redacción dada por redactado por el artículo quincuagésimo séptimo de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes, regulaba la deducción por creación de empleo para trabajadores minusválidos en los siguientes términos:
“1. Será deducible de la cuota íntegra la cantidad de 6.000 euros por cada persona/año de incremento del promedio de la plantilla de trabajadores minusválidos, contratados, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 39 de la Ley 13/1982, de 7 de abril, de Integración Social de Minusválidos, por tiempo indefinido, experimentando durante el período impositivo, respecto a la plantilla media de trabajadores minusválidos con dicho tipo de contrato del período inmediatamente anterior.
2. Para el cálculo del incremento del promedio de plantilla se computarán, exclusivamente, los trabajadores minusválidos/año con contrato indefinido que desarrollen jornada completa, en los términos que dispone la normativa laboral.
3. Los trabajadores contratados que dieran derecho a la deducción prevista en este artículo no se computarán a efectos de la libertad de amortización con creación de empleo regulada en el Real Decreto-ley 7/1994, de 20 de junio; en el Real Decreto-ley 2/1995, de 17 de febrero, y en el artículo 123 de la presente Ley.”
Por su parte, la Ley 43/1995 fue derogada por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que, en su artículo 41, relativo a la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad, señalaba que:
“1. Será deducible de la cuota íntegra la cantidad de 9.000 euros por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 33 por ciento e inferior al 65 por ciento, contratados por el sujeto pasivo, experimentado durante el período impositivo, respecto a la plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza del período inmediato anterior.
2. Será deducible de la cuota íntegra la cantidad de 12.000 euros por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 65 por ciento, contratados por el sujeto pasivo, experimentado durante el período impositivo, respecto a la plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza del período inmediato anterior.
3. Los trabajadores contratados que dieran derecho a la deducción prevista en este artículo no se computarán a efectos de la libertad de amortización con creación de empleo regulada en el artículo 109 de esta Ley.”
Por último, el Real Decreto Legislativo 4/2004 fue derogado por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que regula en su artículo 38, anteriormente reproducido, la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad.
En el supuesto objeto de consulta, se plantea la incorporación de una socia cooperativista con discapacidad que presenta un certificado de reconocimiento de discapacidad, expedido por el organismo pertinente, con un porcentaje de discapacidad entre el 33% y el 65%, a tiempo completo.
Asimismo, la sociedad consultante manifiesta que la incorporación de esta socia cooperativista supone efectivamente un incremento del promedio de la plantilla de trabajadores con discapacidad, contratados por el contribuyente, experimentado durante el período impositivo respecto de la plantilla media de trabajadores con discapacidad del período inmediatamente anterior. No obstante, lo anterior es una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio válido en Derecho ante los órganos competentes de la Administración Tributaria.
De conformidad con lo previsto en el artículo 26 de la Ley 20/1990, la cooperativa de trabajo asociado consultante tendría derecho a aplicar la deducción por creación de empleo prevista en el artículo 38 de la LIS por la admisión definitiva de la nueva socia cooperativista con discapacidad, una vez superado el período de prueba, en la medida que cumpla las condiciones y requisitos previstos en el artículo 38 de la LIS
En consecuencia, en la medida en que la socia trabajadora se incorpore a la entidad consultante y tenga una discapacidad reconocida en un grado igual o superior al 33 por ciento e inferior al 65 por ciento, cumpliría los dos requisitos exigidos para computarse dentro del promedio de plantilla a los efectos de la deducción del artículo 38.1 de la LIS, pudiendo computarse a los efectos de calcular el incremento del promedio de la plantilla de trabajadores con discapacidad con el objeto de calcular el importe de la deducción prevista en el artículo 38 de la LIS.
Por último, respecto a cuál sería el importe de la deducción por creación de empleo de trabajadores con discapacidad, se parte de la hipótesis de que la nueva socia trabajadora con discapacidad tiene un contrato laboral a jornada completa, tal como se manifiesta en el escrito de consulta. Asimismo, es preciso señalar que en el escrito de consulta no se indica cuál es cuando se produce la incorporación de la socia, tampoco sobre cuando finaliza el periodo de prueba en su caso ni cuál era el promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 33 e inferior al 65 por ciento en el periodo impositivo anterior al que corresponde el derecho a aplicar la deducción por creación de empleo por la incorporación de la socia cooperativista a que se refiere el escrito de consulta.
Así, la deducción correspondiente al periodo en el que se produzca la admisión definitiva, una vez superado el período de prueba, de la nueva socia en las Cooperativa de Trabajo Asociado será el importe que resulte de multiplicar la cantidad de 9.000 euros por el incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 33 por ciento e inferior al 65 por ciento experimentado durante el periodo impositivo, esto es, por la diferencia existente entre el promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 33 por ciento e inferior al 66 del periodo impositivo de generación de la deducción y el mismo promedio referido al periodo impositivo anterior.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 38