Los dividendos se integran íntegramente en la base imponible del ahorro conforme al artículo 49.1 a) LIRPF, aplicándose la exención de 1.500 euros anuales del artículo 7 y) LIRPF. A efectos de la deducción por doble imposición internacional del artículo 80 LIRPF, se computa el menor entre: (i) la retención efectivamente satisfecha en el extranjero por impuesto idéntico o análogo, y (ii) el resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen español a la parte de base liquidable gravada en el extranjero. La retención practicada en origen (país pagador) es la relevante para aplicar este mecanismo de deducción, no la española.
Hechos
El consultante, junto con su esposa, es titular de una cuenta de valores abierta en una entidad. Entre los valores depositados en dicha entidad, de los que son cotitulares, hay acciones de una compañía alemana cotizada en la bolsa. En mayo de 2011, les han abonado en dicha cuenta de valores dividendos correspondientes a estas acciones, practicándoles una retención en origen por la pagadora en Alemania y una retención en España por pago a cuenta del IRPF.
Cuestión planteada
A efectos del IRPF, ¿qué cantidad se integra como base imponible del ahorro de dichos dividendos?, y ¿se toman sólo las retenciones practicadas en España o, también, lo retenido en el país de la pagadora?.
Contestación
Los dividendos percibidos por el consultante tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario conforme lo previsto en el artículo 25.1 a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
Asimismo, de acuerdo con el artículo 49.1 a) de la LIRPF, los dividendos formarán parte de la base imponible del ahorro, debiéndose computar por su importe íntegro (según se manifiesta, el dividendo es a razón de 0,75 euros por acción).
Por otra parte, debe tenerse en cuenta la exención regulada en el artículo 7 y) de la LIRPF, prevista para los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos a) y b) del artículo 25.1 de la LIRPF, exención que opera sobre la cuantía íntegra de los dividendos con el límite de 1.500 euros anuales.
En cuanto a la retención en origen, la LIRPF, en su artículo 80, regula la deducción por doble imposición internacional en los siguientes términos:
“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
(…).”
Sobre dicho importe efectivo satisfecho en el extranjero por razón de impuesto idéntico o análogo (artículo 80.1 a) de la LIRPF), el artículo 10.1 y 2 del Convenio entre España y la República Federal de Alemania, de 5 de diciembre de 1966, para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio (BOE de 8 de abril de 1968) establece:
“1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este ultimo Estado.
2. Sin embargo, estos dividendos pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que pague los dividendos y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del
a) 10 por 100 del importe bruto de los dividendos, si el beneficiario es una sociedad (excluidas las sociedades de personas) que posea al menos el 25 por 100 del capital de la sociedad que abona los dividendos, o si los dividendos proceden de la distribución de los beneficios de una sociedad de personas;
b) 15 por 100 del importe bruto de los dividendos, en todos los demás casos.
Este párrafo no afecta a la imposición de la sociedad por los beneficios con cargo a los que se paguen los dividendos.”
Dicho artículo, en su primer apartado, dispone que los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este último Estado, si bien, el apartado segundo limita la imposición en la fuente al establecer que los dividendos obtenidos por un residente en España y pagados por una sociedad alemana sólo pueden someterse a imposición en Alemania al tipo impositivo máximo del 15% del importe bruto de aquéllos (10% si el beneficiario es una sociedad que posee al menos el 25% del capital de la sociedad que abona los dividendos).
El impuesto pagado en Alemania podrá deducirse del impuesto a pagar en España, de acuerdo con lo previsto en el artículo 23.2.b) del Convenio, el cual dispone lo siguiente:
“2) En el caso de un residente de España, el impuesto se determinará de la siguiente manera:
a)...
b) El impuesto alemán exigido sobre las rentas que, de acuerdo con las disposiciones de los párrafos 2 y 3 del artículo 10, 2 del artículo 11, 2 del artículo 12 y 1 del artículo 18, pueden someterse a imposición en la República Federal y no están exentas del impuesto español, será deducido de las cuotas del impuesto español. El impuesto alemán exigido por las rentas procedentes de los bienes inmuebles situados en la República Federal que no estén efectivamente vinculados con un establecimiento permanente .situado en ella, y por el patrimonio constituido por tales bienes inmuebles, será deducido de las cuotas del impuesto español correspondiente a tales rentas o bienes. Sin embargo, en todos estos casos la deducción no puede exceder de la parte del impuesto, computado antes de la deducción, correspondiente a las rentas obtenidas o bienes situados en la República Federal. El impuesto pagado en la República Federal se deducirá también de las cuotas de los respectivos impuestos españoles a cuenta, de acuerdo con las disposiciones de este párrafo.”
En relación con este artículo conviene señalar que la cuantía del impuesto alemán que puede ser deducido de la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no excederá en ningún caso del importe que, derivado de la correcta aplicación del Convenio, correspondería gravar a Alemania.
De la información contenida en el escrito de consulta se deduce que la retención practicada en Alemania es superior a la que correspondería por aplicación del articulo 10.2 del Convenio hispano-alemán, ya que Alemania ha practicado una retención de aproximadamente el 26%, cuando la procedente, teniendo en cuenta las circunstancias del perceptor, no debería de haber excedido del 15%, siendo esta última, por lo tanto, la retención procedente con arreglo al Convenio y la que, en consecuencia, debe ser tenida en cuenta como importe satisfecho en el extranjero a efectos de la aplicación de la normativa interna española sobre la eliminación de la doble imposición.
Por último, la Orden de 10 de noviembre de 1975 sobre aplicación de los artículos 10, 11 y 12 del Convenio Hispano-Alemán (BOE de 4 de diciembre de 1975), prevé que los residentes en España que hayan percibido dividendos. procedentes de Alemania puedan solicitar a las autoridades fiscales alemanas la devolución del exceso del impuesto alemán retenido .en fuente sobre dichas rentas, entendiendo por exceso la diferencia entre el importe de la cuota tributaria aplicada conforme a la legislación interna y el procedente teniendo en cuenta los límites establecidos en el artículo 10 del Convenio.
La solicitud de devolución ha de hacerse utilizando el formulario DBA-SPANIEN/Kapitalerträge, que figura como anexo a la citada Orden.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 7, 25, 49 y 80.