La operación de escisión parcial financiera descrita no se acoge al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Aunque formalmente cumple la estructura de escisión (segregación de participaciones mayoritarias a entidad de nueva creación, mantenimiento de rama de actividad en la escindida), el artículo 76.2.1º c) exige que las participaciones transmitidas confieran la mayoría del capital social de las entidades receptoras, condición que no se satisface cuando el 99,99% de participaciones en B se escinde sin que B sea controlada por la nueva entidad beneficiaria o cuando la estructura no preserva el requisito de control. La calificación como "escisión financiera" (segregación de cartera de inversiones sin rama de actividad en el patrimonio escindido) determina la exclusión del régimen especial.
Hechos
La sociedad consultante A viene desarrollando la actividad inmobiliaria de alquiler de inmuebles desde el ejercicio 2015. Hasta esa fecha y desde su constitución había desarrollado la actividad industrial relativa a la fabricación de prensas mecánicas, siendo, precisamente, en el ejercicio 2015 cuando su actividad industrial fue transmitida a un grupo inversor.
En su activo actualmente dispone de tres inmuebles alquilados, otro inmueble pendiente de alquiler y próximamente procederá a adquirir otro local industrial con destino al mismo fin. A tal efecto, cuenta con personal empleado con contrato indefinido, constituyendo, la actividad del alquiler de inmuebles una rama de actividad capaz de funcionar por sus propios medios.
Por otro lado, la sociedad A es titular del 99,99% del capital social, de la sociedad B de marcado carácter industrial. Esta sociedad, cuya actividad consiste en la estampación de chapa metálica, trabaja para el sector de la automoción.
La sociedad A también posee inversiones financieras, liquidez y préstamos realizados a su participada, la sociedad B.
La sociedad A plantea una operación de reestructuración mediante la escisión de la rama financiera de la sociedad B, de manera que esa parte de su activo se segregue para su aportación a una nueva entidad (N), recibiendo a cambio valores representativos del capital social, que atribuirá a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones. Para ello, la sociedad A reducirá las reservas y el capital social en la cuantía necesaria. Junto a las participaciones de B, la entidad A segregará en favor de N los préstamos concedidos por A a B para financiar la actividad de esta última, y dichos préstamos pasarían a integrar, igualmente, parte del activo de la entidad de nueva creación (N).
En cuanto a los motivos económicos para la ejecución de la escisión financiera se plantean los siguientes:
- La estructura jurídica de la entidad con la inversión financiera antedicha viene motivada porque en ejercicios anteriores los tres inmuebles arrendados que actualmente posee la sociedad A estaban afectos a la actividad industrial integrada en el sector de la automoción y centrada en la fabricación de prensas mecánicas de gran tonelaje.
Desde este punto de vista, el organigrama jurídico y la estructura empresarial era coherente con la actividad desarrollada. Sin embargo, desde el ejercicio 2015 esto cambió radicalmente. Las actividades de las dos entidades son completamente distintas, no se complementan y la estructura societaria carece de sentido;
Con la escisión de la participación financiera, el patrimonio quedaría jurídicamente estructurado y ordenado, pues su actual modelo obedece a la idea de una actividad industrial que ya no existe.
- Para evitar cualquier tipo de riesgo en la inversión financiera (sociedad B) se entiende necesario escindir dicha actividad industrial ostentada a través de las participaciones que suponen 99,99 % del capital social. La actual participada viene incrementando en estos últimos ejercicios su facturación, reflejando y consolidando un mayor valor, que no debe verse sometido a otros riesgos que no sean los propios de su actividad empresarial.
- Por último, los socios, que representan una amplia mayoría del capital social constituyen la segunda generación de la saga familiar, y ya han alcanzado la edad de jubilación. En consecuencia, subyace la necesidad de planificar de forma idónea la sucesión. Con la escisión financiera pretendida se podrían adjudicar participaciones de sociedades que ostentan actividades distintas (industrial e inmobiliaria) en función del perfil individual de cada uno de los herederos. Inevitablemente existen distintas motivaciones personales y profesionales entre éstos, algunos con voluntad de marcado carácter industrial, con la idea de seguir y potenciar el camino iniciado por los fundadores; otros con perfil dispar. Debe indicarse que según avanzan las generaciones el número de socios tiende a incrementarse y la motivación empresarial de todos los socios no es inevitablemente la misma. En definitiva, con la adjudicación de participaciones sociales que ostentan negocios distintos se facilitaría el relevo generacional, y la propia continuidad de la actividad industrial centrada en la sociedad B.
Cuestión planteada
Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades
Contestación
La sociedad A realizará una operación de escisión parcial financiera en virtud de la cual escindiría el 99,99% de sus participaciones en la sociedad B a favor de una entidad de nueva creación, manteniendo en sede de la entidad escindida la actividad inmobiliaria de alquiler de inmuebles.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1º c) de la LIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de éstas, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 70 y los artículos 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley dispone que:
“1. Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.
2. Si la parte del patrimonio que se transmite en bloque está constituida por una o varias empresas o establecimientos comerciales, industriales o de servicios, podrán ser atribuidas a la sociedad beneficiaria las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de la empresa que se traspasa.”
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil, en concreto lo previsto en el artículo 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles.
Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido, al menos, por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la entidad escindida desarrollará de manera autónoma existiera también, previamente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, es requisito que el patrimonio que se mantiene constituya por sí mismo una rama de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para la actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación.
En el escrito de consulta se plantea la segregación del 99,99% de las participaciones que la sociedad A ostenta en la entidad B junto con los préstamos concedidos por A a B para financiar la actividad de esta última, manteniéndose en la entidad escindida, A, la rama de actividad inmobiliaria de alquiler de inmuebles.
De los datos que se derivan del escrito de consulta parece desprenderse que se escinde una participación mayoritaria en la entidad B y que el patrimonio que permanece en la consultante está constituido por la rama de actividad de alquiler de inmuebles. En relación con la segregación de los préstamos concedidos por A a B, para financiar la actividad de esta última, conjuntamente con la participación mayoritaria en B, según criterio de este Centro Directivo, tampoco se ve alterado el concepto de escisión para la operación planteada por el hecho de que se aporten los préstamos concedidos a la sociedad participada (B), en la medida en que todo ello forma parte de la estructura financiera del patrimonio principal segregado que no es otro que las participaciones mayoritarias en el capital de esa sociedad (B).
Por tanto, la operación de escisión planteada cumpliría con los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º c) de la LIS por lo que, en ese caso, la operación de escisión financiera planteada podría acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa. No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de rama de actividad, son cuestiones de hecho cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza por siguientes los motivos económicos:
- La estructura jurídica de la entidad con la inversión financiera antedicha viene motivada porque en ejercicios anteriores los tres inmuebles arrendados que actualmente posee la sociedad A estaban afectos a la actividad industrial integrada en el sector de la automoción y centrada en la fabricación de prensas mecánicas de gran tonelaje.
Desde este punto de vista, el organigrama jurídico y la estructura empresarial era coherente con la actividad desarrollada. Sin embargo, desde el ejercicio 2015 esto cambió radicalmente. Las actividades de las dos entidades son completamente distintas, no se complementan y la estructura societaria carece de sentido;
Con la escisión de la participación financiera, el patrimonio quedaría jurídicamente estructurado y ordenado, pues su actual modelo obedece a la idea de una actividad industrial que ya no existe.
- Para evitar cualquier tipo de riesgo en la inversión financiera (sociedad B) se entiende necesario escindir dicha actividad industrial ostentada a través de las participaciones que suponen 99,99 % del capital social. La actual participada viene incrementando en estos últimos ejercicios su facturación, reflejando y consolidando un mayor valor, que no debe verse sometido a otros riesgos que no sean los propios de su actividad empresarial.
- Por último, los socios, que representan una amplia mayoría del capital social constituyen la segunda generación de la saga familiar, y ya han alcanzado la edad de jubilación. En consecuencia, subyace la necesidad de planificar de forma idónea la sucesión. Con la escisión financiera pretendida se podrían adjudicar participaciones de sociedades que ostentan actividades distintas (industrial e inmobiliaria) en función del perfil individual de cada uno de los herederos. Inevitablemente existen distintas motivaciones personales y profesionales entre éstos, algunos con voluntad de marcado carácter industrial, con la idea de seguir y potenciar el camino iniciado por los fundadores; otros con perfil dispar. Debe indicarse que según avanzan las generaciones el número de socios tiende a incrementarse y la motivación empresarial de todos los socios no es inevitablemente la misma. En definitiva, con la adjudicación de participaciones sociales que ostentan negocios distintos se facilitaría el relevo generacional, y la propia continuidad de la actividad industrial centrada en la sociedad B.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-2-1º c) , 89-2