La entidad consultante (fundación sin ánimo de lucro del sector público) ostenta condición de empresario a efectos de IVA en tanto ordena medios personales y materiales bajo su responsabilidad para desarrollar actividades de prestación de servicios de forma continuada, asumiendo riesgo y ventura. Aunque formalmente no reciba contraprestación directa de los usuarios, las subvenciones vinculadas al precio de los servicios constituyen contraprestación onerosa que revela la naturaleza empresarial de la operación, generando derecho a deducción del IVA soportado en operaciones afectas. La gratuidad aparente se desvanece cuando la financiación procede de subvenciones causadas en la prestación de servicios, no de aportaciones patrimoniales.
Hechos
La consultante es una fundación española del sector público estatal de las previstas en el Capítulo IX de la Ley 50/2002, de 26 de noviembre, sin ánimo de lucro, de interés general en el ámbito de la cooperación internacional para la modernización institucional, la reforma de las Administraciones Públicas y el desarrollo de la gobernabilidad democrática.
La consultante desarrolla actividades relacionadas con la creación, promoción y consolidación de las instituciones públicas en el ámbito de la gobernabilidad democrática, reforma del Estado y modernización de las Administraciones públicas. Su labor se orienta de modo particular hacia la formación de dirigentes políticos y sociales y directivos públicos, la investigación, la consultoría y la asistencia técnica para el desarrollo de la Administración Pública. Estas actividades se desarrollan fundamentalmente en Iberoamérica y en países de Europa Central y Oriental, estos últimos, principalmente, a través de los denominados Programas "Twinnings" que se enmarcan en el Programa Phare de la Comisión Europea.
Para la ejecución de los proyectos gestionados por la consultante, ésta contrata a expertos bajo distintas formulas jurídicas: arrendamiento de servicios, personal dependiente con contrato laboral y funcionarios públicos designados por sus Administraciones. Los servicios prestados por estos expertos son básicamente de consultoría, asistencia y formación. Los expertos pueden ser residentes en el territorio de aplicación del Impuesto o fuera de dicho territorio.
Cuestión planteada
IVA. - Exención de las operaciones realizadas por la consultante.
- Lugar de realización.
- Deducción o, en su caso, devolución, del Impuesto soportado en sus operaciones.
- Tratamiento de los Programas "Twinnings".
Contestación
1.- Según el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al citado tributo se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
Por otra parte, el artículo 5, apartados uno y dos de dicha Ley, establece que a los efectos de la misma se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las fundaciones sin ánimo de lucro del sector público que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura del resultado que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en la medida en que la entidad consultante, que no tiene naturaleza mercantil, no recibiera ninguna contraprestación por los servicios que presta, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo, y por tanto no podría deducir cuota alguna soportada por dicho impuesto sino que actuaría como un consumidor final respecto del mismo. Hay que precisar que no cabe afirmar que unos determinados servicios se prestan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una subvención vinculada al precio de los servicios prestados o que por sí misma constituya la contraprestación de dichos servicios. En la medida en que, según la descripción de los hechos y la documentación aportada, éste es el caso de la consultante, ha de concluirse que la misma tiene la condición de empresario o profesional a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- El Artículo 12 de la Ley 37/1992 recoge el concepto de prestación de servicios. De esta forma, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, se considerarán prestaciones de servicios el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio y las obligaciones de hacer o no hacer.
3.- Las distintas actividades realizadas por la consultante sólo estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en España cuando, de conformidad con las reglas de localización de los artículos 68 a 70 de la Ley 37/1992, puedan considerarse realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español.
La regla general aplicable para la localización de las prestaciones de servicios establece que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de esta Ley.
En concreto, el artículo 70, apartado uno, número 3º letra a) de la Ley 37/1992, señala que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios de carácter cultural, artístico, deportivo, científico, docente, recreativo o similares, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios de los anteriores cuando se presten materialmente en dicho territorio.
Así, de conformidad con esta norma, no se consideran efectuados en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y, por tanto, no están sujetos al mismo, los servicios de impartición de cursos y seminarios efectuados materialmente fuera del territorio de aplicación de dicho tributo.
Por el contrario, sí se consideran realizados en el territorio de aplicación del impuesto y sujetos al citado tributo, los servicios de impartición de cursos y seminarios dirigidos a la formación de dirigentes políticos efectuados materialmente en el territorio de aplicación de dicho tributo.
Por su parte, el artículo 70, número 5º, de la Ley 37/1992, según redacción dada por la Ley 53/2002, en vigor desde el 1 de enero de 2003, establece que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto:
"5º. A) Los servicios que se enuncian en la letra siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.
B) Los servicios a los que se refiere la letra anterior son los siguientes:
(…)
d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros análogos, con excepción de los comprendidos en el número 1º de este apartado uno.
(…)”
Por aplicación de este precepto, los servicios de consultoría, prestados por un profesional no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto para la fundación consultante, que actúa como empresario o profesional, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, destinatario del servicio en su condición de tal se entienden realizados en dicho territorio, estando sujetos y no exentos a dicho tributo.
El artículo 84, apartado uno, 2º letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto los empresarios o profesionales para quien se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en este caso la fundación consultante, cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del citado Impuesto.
Por otra parte, los servicios de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros análogos, prestados por la fundación consultante, establecida en el territorio de aplicación del impuesto, a la Comisión Europea en el marco de los programas de hermanamiento descritos por el consultante, en la medida en que dicha Institución Comunitaria actúa como consumidor final a estos efectos, han de considerarse prestados en el territorio de aplicación del Impuesto.
4.-. En el caso de que las operaciones descritas queden sujetas al mismo, para determinar si son de aplicación las exenciones previstas en el artículo 20, apartado uno, números 8º y 9º de la Ley 37/1992, habría que saber exactamente en qué se concretan las actividades realizadas, en cada caso, por la entidad consultante. No obstante, analizamos los requisitos y características que deben reunirse para la aplicación de las exenciones en operaciones interiores referidas anteriormente.
4.1.- De acuerdo con el artículo 20 apartado uno, número 8º, letra l) de la citada Ley, están exentas del Impuesto las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social: (…) l) Cooperación para el desarrollo.
Por tanto, la exención que se ha señalado no es aplicable más que a las prestaciones de servicios que se han relacionado, pero no a ninguna otra, ni tampoco a las entregas de bienes que se puedan efectuar por las entidades o establecimientos privados de carácter social.
La Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales, en su informe de 23 de junio de 1995, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, a la luz de la normativa estatal y autonómica sobre la materia y de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, debe entenderse por asistencia social "el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad social, destinando medios económicos, personales u organizatorios a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social".
No existiendo prestación de servicios de asistencia social, en el sentido de servicios dirigidos a atender estados de necesidad, no cabe la aplicación de esta exención.
4.2.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, está exenta del mencionado Impuesto la educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos competentes en la materia.
En relación con lo previsto en el citado artículo 7 del Reglamento, la Resolución de 4 de marzo de 1993, de la Dirección General de Tributos (Boletín Oficial del Estado de 26 de marzo), ha señalado lo siguiente:
"Las competencias en materia de educación han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, también es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorización del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevén en su legislación.
Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.
En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorización del Centro de enseñanza sólo puede condicionar la exención de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito.
En aquellas otras cuya legislación no lo exija, el problema debe resolverse en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestión, de forma que dicho Centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable".
A efectos de lo previsto en la citada Resolución, tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza.
En consecuencia de todo lo anterior es doctrina reiterada de este Centro Directivo que en el supuesto de que una entidad privada no fuese titular de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios anteriormente expuestos, no sería aplicable a las operaciones realizadas por dicha entidad la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992.
En el supuesto de que la fundación consultante prestase los servicios de formación a que se refiere el escrito de consulta a través de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichos servicios estarían exentos del Impuesto cuando respecto del centro concurriesen alguna de las siguientes circunstancias:
a) En el supuesto de que el Centro educativo se encontrase situado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades competentes en la materia, si el titular del Centro ha obtenido el mencionado reconocimiento o autorización.
b) En el supuesto de que el Centro educativo se encontrase ubicado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable no exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades competentes en la materia, si las enseñanzas impartidas en el Centro versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
La exención no será aplicable en este caso a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación y Ciencia..
5.- El artículo 22, apartado nueve, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece la aplicación de las exenciones propias de los Organismos Internacionales en los siguientes términos:
"Están exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(…)
Las entregas de bienes y prestaciones de servicios destinadas a los Organismos internacionales reconocidos por España o al personal de dichos Organismos con estatuto diplomático, dentro de los límites y en las condiciones fijadas en los Convenios internacionales que sean aplicables en cada caso."
El Protocolo sobre los Privilegios y las Inmunidades de las Comunidades Europeas (publicado en el Diario Oficial de dichas Comunidades, serie L, número 152 de 13 de julio de 1967) dispone lo siguiente:
"Artículo 3º. Las Comunidades, sus activos, sus ingresos y demás bienes estarán exentos de cualesquiera impuestos directos.
Los Gobiernos de los Estados miembros adoptarán, siempre que les sea posible, las disposiciones apropiadas, para la remisión o el reembolso de los derechos indirectos y de los impuestos sobre la venta incluidos en los precios de los bienes muebles e inmuebles cuando las Comunidades realicen, para su uso oficial, compras importantes cuyo precio comprenda derechos e impuestos de esta naturaleza. No obstante, la aplicación de dichas disposiciones no deberá tener por efecto falsear la competencia dentro de las Comunidades.
No se concederá ninguna exoneración de impuestos, tasas y derechos que constituyan una simple remuneración de servicios de utilidad pública."
En el momento presente, el desarrollo de dicho precepto en nuestro ordenamiento interno se contiene en los artículos 1 y 2 de las "Disposiciones de Desarrollo del Protocolo de Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas en el Reino de España", publicadas en el B.O.E. de 7 de febrero y 27 de junio de 1997, que disponen lo siguiente:
"Artículo 1. Gravámenes sobre la adquisición de bienes y servicios.
Las autoridades españolas concederán a las Comunidades Europeas la exención de los impuestos indirectos sobre las entregas de bienes y las prestaciones de servicios para uso oficial en los límites fijados por el Estado miembro de acogida (como tal se entenderá aquel en cuyo territorio se halle establecida la institución de las Comunidades Europeas beneficiaria de la adquisición del bien o servicio de que se trate). Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido podrán deducir las cuotas de dicho Impuesto que hubiesen soportado en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones exentas.
Cuando España ostente la condición de Estado miembro de acogida, la exención de gravámenes a que se refiere el párrafo anterior se concederá en la medida en que el valor de los bienes o servicios objeto de cada operación, impuestos no incluidos, se eleve a una cantidad igual o superior a 300,51 euros, salvo que se trate de obras de construcción, restauración o ampliación de edificios o partes de los mismos y terrenos anejos, en cuyo caso la exención procederá cuando el importe de cada operación sea igual o superior a 751,27 euros.
Artículo 2. Método y procedimiento de la exención previstos en el artículo 1.
a) Las autoridades españolas concederán a las Comunidades Europeas exención directa sobre las entregas de bienes o prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 1, previa justificación del derecho a la exención mediante certificación acreditativa del destino de los bienes y servicios expedida por las Comunidades Europeas.
Cuando se trate de bienes expedidos o transportados de España a otro Estado miembro, la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido se ajustará a lo dispuesto en el apartado 10 del artículo 15 de la Sexta Directiva del Consejo 77/388/CEE, modificada por la Directiva del Consejo 92/111/CEE, de 14 de diciembre de 1992, a condición de que las Comunidades Europeas entreguen al proveedor, previamente a la adquisición, el formulario provisional debidamente visado.
Los servicios competentes de las Comunidades Europeas podrán efectuar el visado de los formularios provisionales cuando hayan sido debidamente autorizados para ello por las autoridades del Estado miembro de acogida.
b) No obstante lo previsto en la letra a) anterior, las autoridades españolas podrán aplicar la exención de los impuestos especiales sobe aceites minerales, mediante devolución. En tal caso, las Comunidades Europeas remitirán las peticiones de devolución al Ministerio de Economía y Hacienda español acompañadas de fotocopias de las facturas expedidas por los proveedores, debidamente visadas por los servicios competentes de las Comunidades Europeas. El plazo de presentación de las solicitudes de devolución será el de seis meses respecto de las adquisiciones de aceites minerales efectuadas el año anterior.
Las autoridades españolas deberán realizar las devoluciones en el plazo máximo de seis meses a partir de la recepción de las peticiones realizadas por las Comunidades Europeas efectuadas de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior.
c) Las certificaciones, formularios provisionales y duplicados de facturas a que se refieren las letras a) y b) anteriores servirán de comprobantes ante las autoridades españolas del suministro de los bienes o la prestación de los servicios citados a las Comunidades Europeas."
De conformidad con estos preceptos, los servicios prestados por la fundación consultante que tengan por destinatarios a la Comisión Europea, prestados en el marco de los programas de Hermanamiento descritos por la consultante, es decir programas de formación y asistencia técnica contratados por la Comisión Europea con la consultante para la formación de personal, la investigación, la consultoría y la asistencia técnica para el desarrollo de la Administración pública en países terceros, cuando dichos servicios deban entenderse localizados en el Territorio de aplicación del Impuesto y por tanto sujetos al mismo en España, gozarán, no obstante, de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos indicados en los apartados anteriores de este punto 4.
6.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En virtud de lo dispuesto en los artículos 92 y 94 de la Ley 37/1992, los empresarios o profesionales sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido podrán deducir, de las cuotas de dicho Impuesto devengadas por las operaciones que los mismos realicen, las cuotas del mismo Impuesto que hayan soportado con ocasión de la adquisición o importación de bienes o servicios, en la medida en que destinen tales bienes y servicios a la realización de las operaciones enumeradas en el apartado uno del citado artículo 94, no pudiendo por tanto ser objeto de deducción las referidas cuotas soportadas en la medida en que dichos bienes o servicios se destinen a la realización de operaciones distintas de las enumeradas en el último precepto citado.
No limitarán el derecho a deducir la realización de operaciones exentas por aplicación de las previsiones del artículo 22, apartado nueve, recogido anteriormente.
El artículo 98, apartado uno, de la Ley, establece que el derecho a la deducción del Impuesto soportado nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los supuestos particulares que en el propio precepto se mencionan (importaciones, operaciones asimiladas a las importaciones, entregas intracomunitarias de medios de transporte nuevos y ciertas entregas de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección) que no parecen resultar relevantes en el supuesto planteado.
Por consiguiente, es el momento en el que se devengan las cuotas deducibles cuando nace el derecho a su deducción, y que en el presente caso, al ser una operación de arrendamiento, este momento tendrá lugar cuando resulte exigible la parte del precio de cada percepción según señala el artículo 75 de la Ley.
El artículo 99, apartado uno, de la Ley 37/1992, dispone que en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
Por su parte, el apartado tres de dicho precepto dispone que el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiese transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho, entendiéndose soportadas las mismas, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado cuatro de dicho precepto, en el momento en que su titular reciba la correspondiente factura.
Para ejercitar el derecho a la deducción en los plazos señalados anteriormente, es preciso estar en posesión del documento justificativo y que éste reúna todos los requisitos legales y reglamentarios. El artículo 97 establece los requisitos formales de la deducción, señalando en su apartado uno, que: “Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción: 1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente (…).
Por otra parte, el artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
Asimismo se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo.
El artículo 104 de la Ley 37/1992 establece la fórmula para el cálculo del porcentaje de prorrata, señalando en su apartado dos, número 1º, las reglas para la determinación del numerador de dicho porcentaje y en el número 2º las reglas para la determinación del denominador. A su vez, el apartado tres del precitado artículo 104 señala una serie de partidas que no han de computarse en ninguno de los términos del porcentaje de prorrata.
El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado uno del artículo 104 se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.
Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación (…).
De conformidad con estos preceptos, si las subvenciones percibidas no están vinculadas al precio y se trata de subvenciones corrientes que se destinan a financiar sus actividades empresariales o profesionales del consultante, considerando que dichas subvenciones no son subvenciones de capital deberán incluirse en el denominador de su prorrata de deducción en el ejercicio en que se perciban efectivamente.
En el caso de las subvenciones de capital, considerando como tales a las subvenciones que tienen como finalidad la financiación del inmovilizado o capital fijo del empresario o profesional, ha de determinarse si la concesión de la misma está condicionada a la realización de inversiones concretas cuyo importe haya de justificarse ante quien concede la subvención o no es así. En el primer caso, cabe entender que nos encontramos ante subvenciones de capital destinadas a financiar determinados bienes y servicios, por lo que, si la adquisición de los mismos está sujeta y no exenta del Impuesto, el efecto de su percepción será la limitación directa del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en dicha adquisición. En el segundo caso, si la concesión de la subvención no está condicionada a ninguna inversión concreta a realizar, entonces la misma se incluirá en el denominador del porcentaje de prorrata en los términos señalados, aunque si se trata de una subvención de capital se podrá optar por computarla por quintas partes en el año de su percepción y en los 4 siguientes.
Por tanto, si los fondos percibidos por la fundación consultante tienen la naturaleza de subvenciones y estas subvenciones no están vinculadas al precio de las operaciones realizadas por la consultante, por no establecerse en función del número de unidades entregadas ni del volumen de servicios prestados (artículo 78-dos-3º de la Ley 37/1992), su percepción incidirá en el cálculo del impuesto soportado deducible en el ejercicio en que se perciban, produciendo una minoración del mismo en la forma indicada por los artículos 102 y 104 recogidos anteriormente.
Por el contrario, cuando las subvenciones percibidas estén vinculadas al precio de las operaciones, deberán incluirse en la base imponible de las operaciones realizadas.
7.- El Artículo 119 de la Ley 37/1992 prevé un régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
De conformidad con este precepto, los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en dicho precepto, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.
Este precepto es transposición de la Directiva 79/1072/CEE, de 6 de diciembre de 1979, Octava Directiva del Consejo en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios -modalidades de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los sujetos no establecidos en el interior del país (Diario Oficial de la Unión Europea número L331, de 27-12-1979),
La fundación consultante no podrá recurrir a este procedimiento de devolución por las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto español pero sí podrá recurrir a un procedimiento similar, según la regulación de cada uno de los Estados Miembros de la Unión Europea por las cuotas soportadas en dichos Estados.
8.- De conformidad con todo lo señalado anteriormente podemos destacar las siguientes conclusiones en el tratamiento de los llamados programas Twinnings contratados por la consultante con la Comisión Europea:
8.1.- Según resulta de las previsiones del artículo 5 de la Ley del Impuesto, la actividad realizada por la consultante para la ejecución de los programas de Hermanamiento “Twinnings” contratados con la Comisión Europea es una actividad de naturaleza empresarial por cuanto implica ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
8.2.- La actividad realizada por al consultante en ejecución de los mencionados Programas es una actividad de consultoría y asesoramiento que implica entre otras cosas, realizar estudios y elaborar informes, planes, anteproyectos, proyectos de carácter técnico, organizativo, económico o social, así como la dirección, supervisión y control de la ejecución y mantenimiento de obras, instalaciones y de la implantación de sistemas organizativos. Se trata de una actividad compleja que excede, en todo caso, de la impartición de una serie de conocimientos.
8.3.- Los servicios prestados por la consultante para la ejecución de los Programas citados se localiza, conforme a las previsiones del artículo 70.uno.5º de la Ley 37/1992, en el territorio de aplicación del Impuesto por ser el destinatario de los mismos un Ente público, la Comisión Europea, sin naturaleza empresarial a estos efectos.
8.4.- Los servicios prestados en el marco de los Programas de Hermanamiento localizados en Territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y, por tanto, sujetos a dicho impuesto en España estarán, no obstante exentos del mismo por aplicación de la norma prevista en el artículo 22, apartado nueve, de la Ley 37/1992, en los términos señalados en el punto 5 de esta contestación.
8.5.- De conformidad con lo previsto en los artículos 92 y 94 de la Ley 37/1992, no limitarán el derecho a deducir la realización de operaciones exentas por aplicación de las previsiones del artículo 22, apartado nueve, recogido anteriormente. La consultante podrá deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya soportado siempre que cumpla en resto de los requisitos recogidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley del impuesto.
8.6.- Si la fundación consultante, para la ejecución de los Programas descritos opta por contratar los servicios de un profesional no establecido en el Territorio de aplicación del Impuesto, estos servicios de consultoría, prestados para la fundación consultante, que actúa como empresario o profesional, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, se entienden realizados en dicho territorio, estando sujetos y no exentos a dicho tributo. El artículo 84, apartado uno, 2º letra a) de la Ley 37/1992, dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto los empresarios o profesionales para quien se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en este caso la fundación consultante, cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del citado Impuesto.
9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4; 5; 69; 70-uno-3º y 5º; 20-Uno-8º y 9º; 22-nueve; 92 a 119;