La operación se acoge al régimen especial de fusiones del Capítulo VII del Título VII LIS si: (i) cumple formalmente los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y sustantivos del artículo 76.1 LIS (transmisión en bloque de patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores con máximo 10% compensación); (ii) existe análisis concreto de motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) que descarte el principal objetivo de fraude o evasión fiscal conforme artículo 89.2 LIS, siendo esta evaluación de hechos la condición determinante para su aplicación.
Hechos
La entidad consultante, sociedad A, es una sociedad mercantil cuyo objeto social es:
1. Explotaciones agrícolas, manipulación, conservación, comercialización y transporte de productos obtenidos en las mismas.
2. Almacenamiento, manipulación, conservación, comercialización y transporte de productos adquiridos a otras empresas agrícolas.
3. Comercio y distribución de materias primas, materiales y otros productos con destino y aplicación a la agricultura.
Todas las citadas operaciones podrán ser realizadas por la entidad directamente o indirectamente a través de acciones y participaciones en sociedades de objeto análogo. La sociedad A cerró el ejercicio 2016 con beneficios y no tiene pendientes de compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.
La consultante es propietaria del 100% del capital social de la sociedad B cuyo objeto social es el siguiente:
1. La desecación de productos agrícolas, almacenamiento y venta de los mismos y además la comercialización, mediación, prestación de servicios técnicos, secado almacenamiento y acondicionamiento de productos agrícolas de todas las clases.
2. La distribución de materias primas, maquinaria, materiales y demás productos con destino a los agricultores y ganaderos.
3. Promoción de terrenos y edificaciones incluyendo la gestión del suelo, urbanización, parcelación, compra-venta de inmuebles y arrendamiento de inmuebles rústicos u urbanos. Gestión y explotación de todo tipo de fincas rústicas.
Todas las citadas operaciones podrán ser realizadas por la entidad directamente o indirectamente a través de acciones y participaciones en sociedades de objeto análogo. La sociedad B cerró el ejercicio 2016 con beneficios y no tiene pendientes de compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.
La consultante y la sociedad B son propietarias del 4,13% la primera y en un 95,87% la segunda del capital de la sociedad C cuyo objeto social es:
1. Secaderos de granos y comercialización.
2. Cualquier otra actividad de tipo agropecuarios.
Todas las citadas operaciones podrán ser realizadas por la entidad directamente o indirectamente a través de acciones y participaciones en sociedades de objeto análogo. No tiene personal contratado ni fijo ni eventual. La sociedad C cerró el ejercicio 2016 con beneficios y no tiene pendientes de compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Además la sociedad C tiene arrendada sus instalaciones industriales a la sociedad A en la que esta desarrolla la actividad de recepción de cereales, clasificación, limpieza, secado y abastecimiento de los mismos para su posterior comercialización.
Se está planteando la posibilidad de llevar a cabo una operación de fusión por absorción por parte de la sociedad A de sus participadas las sociedades B y C.
Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones son los siguientes:
- Simplificación y reducción de los costes de gestión y administración de las entidades del grupo con una reducción significativa de la carga administrativa-fiscal que ello supondría.
- Mejora en los análisis de actividades y resultados.
- Optimización de la gestión, control y seguimiento de las actividades realizadas a través de una mayor racionalización y organización de los recursos disponibles.
- Aprovechamiento de sinergias y economías de escala derivadas de la concentración de ciertas actividades que son comunes en las sociedades del grupo.
- Mayor profesionalización en la gestión de los distintos negocios resultantes de la reestructuración.
- Simplificación en la elaboración dela documentación relativa a las operaciones vinculadas y reducción del riesgo fiscal que supone la valoración a través de mercado de las mismas, con eliminación de créditos entre empresas del grupo.
- Reducción de garantías por créditos con entidades financieras.
- Mejorar la visión frente a terceros del negocio y de su rentabilidad.
- Incremento de la cifra de negocio y mejor control del riesgo.
- Optimización de los recursos humanos de los distintos centros de actividad que formarían parte de una única sociedad.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1 de la LIS establece lo siguiente:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009 y cumple lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
- Simplificación y reducción de los costes de gestión y administración de las entidades del grupo con una reducción significativa de la carga administrativa-fiscal que ello supondría.
- Mejora en los análisis de actividades y resultados.
- Optimización de la gestión, control y seguimiento de las actividades realizadas a través de una mayor racionalización y organización de los recursos disponibles.
- Aprovechamiento de sinergias y economías de escala derivadas de la concentración de ciertas actividades que son comunes en las sociedades del grupo.
- Mayor profesionalización en la gestión de los distintos negocios resultantes de la reestructuración.
- Simplificación en la elaboración dela documentación relativa a las operaciones vinculadas y reducción del riesgo fiscal que supone la valoración a través de mercado de las mismas, con eliminación de créditos entre empresas del grupo.
- Reducción de garantías por créditos con entidades financieras.
- Mejorar la visión frente a terceros del negocio y de su rentabilidad.
- Incremento de la cifra de negocio y mejor control del riesgo.
- Optimización de los recursos humanos de los distintos centros de actividad que formarían parte de una única sociedad.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS/ Ley 27/2014 arts 76-1-a-c y 89-2