Los atrasos de rendimientos del trabajo percibidos en 2024 correspondientes a ejercicios anteriores deben imputarse temporalmente al período en que fueron exigibles (art. 14.1.a LIRPF), requiriendo presentación de autoliquidación complementaria en el plazo entre su percepción y el cierre del siguiente período de declaraciones, sin sanción ni intereses. El perceptor debe reflejar en dicha autoliquidación tanto los rendimientos íntegros como las retenciones practicadas, las cuales se imputarán al ejercicio de percepción conforme al art. 79 RIRPF. En cuanto al modelo 190, la Mutua lo cumplimentará reflejando las cantidades pagadas en 2024.
Hechos
La consultante es una Mutua colaboradora con la Seguridad Social, que abona en 2024 a un perceptor unas cantidades, cuyo devengo corresponde a ejercicios anteriores.
Cuestión planteada
Información sobre la cumplimentación del modelo 190 de dichas cantidades, y si existe obligación de realizar declaración complementaria de IRPF por parte del perceptor de las mismas.
Contestación
A la imputación temporal de los rendimientos del trabajo (calificación que procede en el presente caso respecto de las cantidades pagadas por la Mutua consultante, en concepto de prestaciones, según se deduce del escrito de consulta) se refiere el artículo 14.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), estableciendo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”, exigibilidad que vendrá determinada por el momento en que el perceptor pueda exigir su pago.
Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 de dicho artículo incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí la recogida en su párrafo b), donde se establece lo siguiente:
"Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto".
Partiendo de la premisa de que efectivamente, tal como se manifiesta en su escrito de consulta, se trata de atrasos correspondientes a ejercicios anteriores, que se perciben según se indica en 2024, los mismos, deberán incluirse por el contribuyente perceptor de los mismos, en una autoliquidación complementaria del ejercicio al que corresponda su imputación temporal, que deberá presentarse en el plazo existente entre la percepción de dichos atrasos y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.
Las autoliquidaciones complementarias se presentarán sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno, tal como dispone la letra b) del apartado 2 del artículo 14 de la Ley del Impuesto.
En dichas autoliquidaciones complementarias deberán reflejarse por el contribuyente perceptor, tanto los rendimientos íntegros del trabajo que se imputen al ejercicio en cuestión, como las retenciones correspondientes a dichos rendimientos, ya que el artículo 79 del mismo RIRPF señala que “las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado”.
Por otro lado, el artículo 78.1 del RIRPF dispone:
“Con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes”.
Así, en el modelo 190 –Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo, de determinadas actividades económicas, premios y determinadas imputaciones de renta– se deberá consignar, entre otros datos, el importe íntegro anual de las percepciones dinerarias efectivamente satisfechas a cada perceptor, en su caso las reducciones aplicables y en cuanto a retenciones, el importe anual efectivamente retenido a cuenta del IRPF, en el ejercicio en cuestión.
En concordancia con lo anterior, si como se manifiesta en el escrito de consulta, en 2024, la Mutua consultante hace efectivos los pagos de una serie de prestaciones cuya imputación temporal tiene lugar en años anteriores, y éstos tuvieran la consideración de atrasos de ejercicios anteriores, deberá consignarse el importe de los mismos en el modelo 190 del referido año en el que se hacen efectivos los pagos de las prestaciones objeto de la consulta.
Finalmente, se sugiere que para aclarar cualquier duda sobre la forma de cumplimentar el modelo 190 se dirijan al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por tratarse de un asunto de su competencia.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Real Decreto 439/2007. RIRPF, Art. 78.