La adquisición de acciones sin voto es válida para materializar la RIC siempre que se califiquen mercantilmente como participación en fondos propios y no como cesión de recursos. El arrendamiento en condiciones de mercado a socio al 50% también es apto si cumple los cinco años mínimos y los requisitos contables de activo fijo, siendo indiferente la relación de vinculación entre arrendador y arrendatario; la DGT descarta que la condición de socio vicie por sí sola la operación cuando reúne características de mercado.
Hechos
La entidad consultante, dedicada a la enseñanza universitaria, ante la insuficiencia de espacio, se plantea construir un edificio para uso administrativo que contribuya a la mejor prestación de sus servicios.
Para acometer este proyecto, ha constituido una entidad A, mediante la aportación de los terrenos donde se levantará la posterior construcción. A construirá el edificio y una vez terminado lo destinará al arrendamiento a la entidad consultante a precio de mercado. Para ello, la entidad A contará con un local exclusivo destinado a la actividad de arrendamiento y una persona contratada a jornada completa.
Para financiar dicha construcción se pretende dar entrada en la entidad A a terceros que poseen fondos de la Reserva para Inversiones en Canarias mediante una ampliación de capital con acciones sin voto. Estas acciones, una vez transcurrido el plazo de 5 años serán adquiridas por la consultante o amortizadas.
Cuestión planteada
Si se considera apta para materializar la Reserva para Inversiones en Canarias la adquisición de acciones sin voto que se mantengan en el patrimonio durante 5 años.2. Si el arrendamiento en condiciones de mercado a la entidad consultante, socio al 50% del capital social de la entidad, se considera válido para la materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias.
Contestación
El artículo 27.4.b) de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, establece que las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias (en adelante RIC) deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
“b) La suscripción de acciones o participaciones en el capital de sociedades que desarrollen en el archipiélago su actividad, siempre que se realicen las inversiones previstas en el párrafo a) anterior, en las condiciones reguladas en esta ley. Dichas inversiones no darán lugar a la aplicación de ningún otro beneficio fiscal por tal concepto.”
La materialización de la RIC puede efectuarse bien directamente por el propio sujeto pasivo que la dotó, bien indirectamente por éste mediante la aportación a una sociedad de los recursos constituidos con cargo a la RIC, para que sea esta segunda sociedad la que efectúe la inversión de dichos recursos en los activos fijos productivos a que se refiere el artículo 27.4.a) de la Ley 19/1994.
El hecho de que los títulos recibidos a cambio de la entrega de los recursos procedentes de la RIC sean acciones sin derecho a voto no desvirtúa la materialización de la RIC, siendo, por tanto, una alternativa válida, siempre que se cumplan el resto de requisitos exigidos por la norma y, desde un punto de vista mercantil, la inversión realizada se califique como participación en los fondos propios de la enitdad A y no como cesión a la misma de recursos propios.
En este sentido, el artículo 27.4.a) de la Ley 19/1994 establece como elementos en los que se debe materializar la RIC, en este caso, de forma indirecta:
“a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto, se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.
Se considerarán como adquisición de activo fijo las inversiones realizadas por arrendatarios en inmuebles, cuando el arrendamiento tenga una duración mínima de cinco años, y las inversiones destinadas a la rehabilitación de un activo fijo si, en ambos casos, cumplen los requisitos contables para ser consideradas como activo fijo para el inversor….”
Por su parte, el artículo 27.5 de la Ley 19/1994 establece que:
“5. Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en el párrafo a) del apartado anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso.
Cuando se trate de valores a los que se refiere el párrafo b) del citado apartado, deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo durante cinco años ininterrumpidos.
Los sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero.”
El plazo de cinco años de mantenimiento de las participaciones adquiridas, exigido por la norma fiscal se cumple según se indica en el escrito de consulta.
Por otra parte, de conformidad con lo expuesto, el inmueble que se pretende construir por parte de la entidad A será un activo fijo apto para materializar la RIC, al estar situado en el archipiélago canario, ser utilizado en el mismo y siempre que sea necesario para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo.
En virtud de una interpretación sistemática de la norma tributaria, hay que entender que la actividad de arrendamiento se considerará una actividad empresarial cuando, tal y como establece el artículo 25.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, para su desarrollo cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
El destino al arrendamiento de los inmuebles en los que se ha materializado la RIC también resulta relevante para el cumplimiento del requisito de mantenimiento de la inversión establecido en el apartado 5 del referido precepto de la Ley 19/1994 que indica que cuando se trate de elementos de los contemplados en el apartado a) del apartado 4 anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso, estableciendo igualmente, que los sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero.
Por tanto, hay que entender que la actividad de arrendamiento se considerará una actividad empresarial, también a los efectos de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 19/1994, cuando, tal y como establece el artículo 25.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para su desarrollo se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la actividad de arrendamiento desarrollada por la entidad A cumplirá los requisitos para tener la consideración de actividad económica, y, por tanto, cumplirá lo previsto en el artículo 27.5 de la Ley 19/1994.
Por último, el artículo 27.5 de la Ley 19/1994 exige que, en caso de realizarse la actividad de arrendamiento, no exista vinculación con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes. La relación de vinculación referida es la que podría existir entre aquellos que estén materializando la RIC y el arrendatario de los bienes. En concreto, en el supuesto planteado, la relación de vinculación a tener en cuenta es la que, en su caso, pudiera existir entre los terceros que materializan la RIC y la entidad consultante. Puesto que no parece existir dicha relación de vinculación, la operación planteada podrá considerarse apta para materializar la RIC, teniendo en cuenta todo lo expuesto y siempre que se cumplan los demás requisitos previstos en el artículo 27 de la Ley 19/1994.
Referencia normativa
LEY 19/1994 Art. 27