La venta del solar pendiente de construir y la de toda la finca (incluida nave arrendada) están sujetas a IVA si el vendedor tiene condición de empresario urbanístico conforme al art. 5.1.d) LIVA. Esta condición se adquiere al iniciar obras de urbanización; la mera tenencia de terrenos sin actividad urbanística no genera sujeción. Si los propietarios actúan en indivisión, la comunidad de bienes derivada será sujeto pasivo solo si desarrolla actividad empresarial urbanística; la transmisión aislada de un solar sin contexto urbanístico no genera por sí sujeción al impuesto.
Hechos
La sociedad consultante se dedica al arrendamiento de bienes inmuebles siendo en la actualidad propietaria de dos naves industriales. Una de ellas se encuentra situada en una finca adquirida en pro indiviso junto con otra sociedad dedicada también al arrendamiento de inmuebles. Dicha finca quedó inmersa en un proceso de reparcelación, por medio del sistema de cooperación, y como consecuencia de dicho proceso recibió el 27,8041% de la finca urbanizada, siendo copropietaria del resto la otra sociedad. Sobre dicha finca urbana se proyectó construir varias naves industriales en tres fases. En la actualidad se ha llevado a cabo la fase I, y se ha construido por ambos copropietarios una de las dos naves industriales que actualmente tiene destinadas al arrendamiento el consultante. Aun están pendientes de construir las fases II y III, planteándose que en un futuro próximo se puedan llevar a cabo distintas actuaciones.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, de las siguientes operaciones:
- Venta del resto de solar que queda por construir.
- Venta de toda la finca, el solar pendiente de construir y la nave industrial arrendada.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
En este sentido, el artículo 5, apartado Uno, letra d), de la Ley del Impuesto, otorga la condición de empresario o profesional a efectos de dicho Impuesto a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
Constituye doctrina reiterada por este Centro Directivo que la realización de obras de urbanización a través del sistema de cooperación atribuye la condición de empresario a la Administración pública que las efectúa, si no tuviera ya antes esta condición por razón de su actividad urbanística.
Los propietarios de los terrenos, por su parte, se convertirán en empresarios o profesionales (si, asimismo, no lo fueran previamente) cuando comiencen las obras de urbanización.
Por otra parte, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el apartado Tres del artículo 84 que establece lo siguiente: “Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.
Por su parte, el artículo 392 del Código Civil señala, al tratar de las comunidades de bienes, que hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.
Por tanto, siempre que haya indivisión en la propiedad también existirá una comunidad de bienes compuesta por los propietarios. Esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil. Sin embargo, no siempre esa comunidad de bienes será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido. Para que lo sea, es necesario que la comunidad tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos de Impuesto.
Se pueden dar diversos casos de indivisión en la propiedad de terrenos que forman parte de un proyecto de ejecución urbanística. En el escrito de consulta se plantea el caso de indivisión inicial en la propiedad que se mantiene con posterioridad a la reparcelación. En este caso existe una comunidad de bienes inicial que podría tener la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto o no, según que realizase o no actividades empresariales o profesionales.
Si la indivisión se va a mantener una vez realizada la reparcelación, tal y como es el caso, hay que concluir que la comunidad de bienes resultante tiene la condición de empresario o profesional cuando el destino de las parcelas adjudicadas pro indiviso sea la venta, cesión o adjudicación por cualquier título, o cuando realice por sí misma alguna actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto, siendo entonces sujeto pasivo del mismo y debiendo atender sus obligaciones fiscales como tal.
Del escrito de consulta se desprende que la comunidad realiza actividades empresariales, por lo que el sujeto pasivo será dicha comunidad, que es quien ostenta la condición de empresario o profesional, y no los comuneros por separado.
Por todo ello, la comunidad de bienes constituida por la propiedad indivisa de la finca a que se refiere la consulta tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto, estando las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice sujetas al mismo.
Consecuentemente, dicha comunidad de bienes habrá de asumir la totalidad de obligaciones materiales y formales derivadas de su condición de sujeto pasivo, en particular, las recogidas en el artículo 164, apartado Uno de la Ley 37/1992.
2.- En el caso de vender el resto de solar que le queda por construir, la comunidad de bienes deberá repercutir el Impuesto al adquirente, ya que se trata de una entrega de bienes sujeta al citado tributo en virtud del artículo 4.Uno de la Ley y al que no le resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.20º por tratarse de la entrega de un terreno edificable.
A estos efectos, el citado artículo 20.Uno.20º señala que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.”
3.- En el supuesto de vender toda la finca, que incluiría el resto de solar que queda por construir así como la nave industrial arrendada, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido habrá de descomponerse dicha operación en dos entregas de bienes, la entrega del solar por un lado, y por otro la entrega de la nave industrial enclavada en la finca que incluirá la de los terrenos accesorios a la edificación.
Aunque la transmisión se realice por precio único no cabe dar un tratamiento unitario a la operación ya que, según se describe en el escrito de consulta, ni el solar ni la nave industrial se complementan la una a la otra, de forma que no se puede considerar ninguna de estas operaciones como accesoria de la otra.
En consecuencia, a cada una de estas entregas se le dispensará el tratamiento que le corresponde a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como si se tratara de operaciones independientes, sin perjuicio de que ambas se efectúen mediante precio único. A estos efectos, se aplicarán los siguientes criterios:
a) La entrega del solar estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, al no serle de aplicación lo dispuesto en el artículo 20.Uno. 20º de la Ley , tal y como se expuso en el apartado 2.
b) La entrega de la nave industrial estará sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido si le resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley, que establece que están exentas de dicho tributo:
“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavados, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. (…)
A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años, por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo.(…)”
La exención no se extiende: (…)
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.”
Por tanto, la operación resultará exenta siempre que se trate de una segunda transmisión (y no se destine a su demolición) lo que ocurrirá en los siguientes casos:
- cuando la entidad transmitente hubiese a su vez adquirido la edificación ya construida a un tercero,
- cuando la entidad transmitente hubiese promovido ella misma la construcción de la edificación y desde su construcción haya sido utilizada por su propietario o terceros durante un período superior a dos años, y el adquirente no sea el arrendatario de la nave.
4.- Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en el apartado Dos del artículo 20 de la Ley, la exención citada anteriormente puede ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo: “en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.”
Continúa señalando dicho artículo que: “Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales”.
Este precepto ha sido desarrollado por el artículo 8.1 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre (BOE del 31) el cual dispone que la renuncia a la exención deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. Asimismo dispone que la renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
5.- Concluiremos señalando que, siempre que la operación resulte exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, no tributará por éste, sino por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. En caso contrario, es decir, si la operación resulta sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido o resulta exenta pero se ha ejercido la renuncia a la misma por cumplirse los requisitos, la transmisión tributará por dicho Impuesto.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-20º y 22º, 20-Dos y 84-Tres. RD 1624/1992 art. 8.1