La aportación de elementos patrimoniales a una mutua no constituye aportación de rama de actividad conforme al artículo 83 TRLIS. La DGT descarta la aplicabilidad del régimen especial porque los elementos aportados no integran una unidad económica autónoma susceptible de funcionamiento independiente: permanecen en la aportante los contratos de servicio médico con colegiados y el cuadro médico, elementos esenciales que impiden al patrimonio aportado generar por sí mismo explotación económica. Los activos transmitidos constituyen únicamente elementos patrimoniales afectos a la rama, no la rama íntegra.
Hechos
La entidad consultante es una corporación de derecho público, con personalidad jurídica propia y plena capacidad para el cumplimiento de sus fines, rigiéndose por sus Estatutos Colegiales.
Esta entidad presta un servicio de asistencia médica a los colegiados que contratan este servicio, contra el abono de una cuota periódica específica. Este servicio médico cuenta con su propio presupuesto y se financia con las cuotas y un sistema de copago que se repercute al colegiado que lo utiliza.
Se plantea la posibilidad de constituir una mutua de seguros a prima fija, entidad sin ánimo de lucro, a la que se aportarían los activos afectos al servicio médico, de forma que la consultante pueda dejar de realizar esta actividad, y ésta pase a desarrollarse en el seno de la mutua. Como requisito, el Reglamento de Ordenación y Supervisión de Seguros Privados exige que la consultante se convierta en mutualista de la mutua suscribiendo, como tomador, una póliza colectiva a favor de sus empleados, y que cuente con cuarenta y nueve mutualistas más. No obstante, los derechos sobre las aportaciones realizadas al fondo mutual corresponderán exclusivamente a la consultante.
Por ello, se plantea la posibilidad de aportar al fondo mutual la totalidad de activos afectos al servicio médico, activo no corriente (parte del edificio donde el servicio médico tiene sus oficinas, inmovilizado de utilización exclusiva y la cuota parte de los activos que económicamente resulten imputables al servicio médico), tesorería y activos líquidos equivalentes afectas, así como el personal que actualmente trabaja en el servicio médico.
Los contratos del servicio médico no podrán ser objeto de aportación, entre otros motivos, porque la novación de los mismos requiere el consentimiento de los colegiados. Por ello, una vez constituida la mutua la consultante suscribirá adicionalmente, una póliza colectiva para la prestación de los servicios de asistencia sanitaria comprometidos por la consultante con los demás beneficiarios del servicio médico hasta la finalización del período de vigencia de las cuotas correspondientes. Los colegiados no podrán renovar sus contratos médicos con la consultante sino optar por suscribir una póliza individual de seguro de asistencia sanitaria con la mutua.
Por las mismas razones, tampoco se podrán aportar a la mutua los contratos suscritos por el servicio médico con los centros hospitalarios y facultativos que forman parte del cuadro médico del servicio, con los que la mutua deberá firmar nuevos contratos.
Igualmente, no serán objeto de aportación los pasivos contraídos por la consultante en la actividad del servicio médico, salvo que se solicite y obtenga el consentimiento de los correspondientes acreedores, básicamente importes facturados a la consultante pendientes de pago, y provisiones por obligaciones que se saben incurridas por servicios prestados a los usuarios, pero de los que aún no se han recibido las facturas correspondientes. De nuevo, esta transmisión no es jurídicamente posible previo consentimiento de los acreedores afectados.
Con el objeto de alcanzar el margen de solvencia requerido, podría ser necesario aportar, adicionalmente, otros activos.
Con esta operación se pretende proporcionar el marco jurídico y regulatorio más adecuado para la realización de la actividad, ampliar el mercado objetivo del servicio médico actualmente restringido a los colegiados de la consultante, y mejorar la estructura organizativa y la gestión del servicio médico.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Tratamiento de las aportaciones al fondo mutual de la mutua a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad: “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..).”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrá disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De la información proporcionada parece desprenderse que, aún cuando en la entidad participada existen un conjunto de elementos patrimoniales vinculados a la prestación de un servicio de asistencia médica, lo cierto es que no se produce la aportación de todos ellos a una nueva entidad. Así, en la consultante permanecerán tanto los contratos de servicio médico existentes con los colegiados usuarios del mismo como los contratos suscritos con los centros hospitalarios y facultativos que forman parte del cuadro médico del servicio, elementos esenciales para la configuración de la rama de actividad, de manera que los elementos que se aportan no configuran por sí mismo una rama de actividad, sino que constituyen elementos patrimoniales afectos a la rama de actividad. Por tanto, la operación proyectada no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS como operación de aportación de rama de actividad.
Una vez precisado que de la información aportada por la entidad consultante no se desprende que el patrimonio aportado tenga la consideración, en sede de la transmitente, de rama de actividad en los términos establecidos en el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS, y por tanto que la operación no tendría encaje en ninguno de los supuestos contemplados en el citado precepto, hay que hacer referencia al artículo 94 del TRLIS, que estable que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(...)
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
En este sentido, el artículo 83.6 del TRLIS permite la aplicación del régimen fiscal especial a aquellas operaciones en las que participen entidades que no tengan forma jurídica mercantil, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones protegidas por dicho régimen fiscal. En este sentido, la operación descrita podrá acogerse a lo establecido en el artículo 94 del TRLIS sin que ello se vea afectado por el hecho de que la mutua no atribuya valores representativos de su capital social a los socios de la entidad aportante, dado que la equivalencia de resultados a que se refiere el artículo 83.6 del TRLIS debe extenderse a los aspectos que son equiparables entre las sociedades mercantiles y el resto de entidades sin forma mercantil que participan en operaciones de reorganización. En este sentido, debe entenderse que el fondo mutual resulta equiparable al capital social de las sociedades mercantiles y, por tanto, no es ingreso computable en la base imponible de la mutua a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Por tanto, la operación planteada cumpliría lo establecido en este artículo 94 del TRLIS a efectos de acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de proporcionar el marco jurídico y regulatorio más adecuado para la realización de la actividad, ampliar el mercado objetivo del servicio médico actualmente restringido a los colegiados de la consultante, y mejorar la estructura organizativa y la gestión del servicio médico. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-3