La operación de aportación no dineraria se acomoda a los requisitos del art. 94 TRLIS para acceder al régimen especial del cap. VIII, tít. VII (neutralidad fiscal en operaciones de reestructuración): cada entidad aportante alcanza participación superior al 5% en la receptora residente en España, satisfaciendo la condición objetiva de participación. No obstante, la aplicación efectiva del régimen queda condicionada a que la operación no persiga como objetivo principal la evasión o fraude fiscal, sino motivaciones económicas válidas (reestructuración, racionalización de actividades); la inexistencia de motivos económicos sustantivos distintos de la obtención de ventaja fiscal comportará exclusión del régimen conforme art. 96.2 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad de responsabilidad limitada titular de 1/18 parte alícuota e indivisa de una finca rústica y de pozos de agua. Otra entidad A es la propietaria de otra 1/18 parte alícuota e indivisa de los mismos bienes. Ambas sociedades son entidades patrimoniales.
El resto 16/18 de partes alícuotas e indivisas de la misma finca y de los mismos pozos es propiedad de otra sociedad de responsabilidad limitada C cuyo objeto social y actividades principales son:
-La adquisición, promoción y venta de terrenos urbanizados o urbanizables. La entidad desarrolla esta actividad mediante la subcontratación de las diferentes actuaciones de ordenación, recalificación, promoción y venta con terceros.
-La explotación y arrendamiento de todo tipo de bienes inmuebles. La sociedad arrienda tanto bienes inmuebles rústicos para el desarrollo de actividades agrícolas como inmuebles urbanos.
La finca y los pozos se encuentran en situación de copropiedad entre las sociedades descritas, se encuentran arrendados a una entidad productora, comercializadora y exportadora de fruta. La totalidad de la finca y los pozos se encuentran afectos a la actividad de arrendamiento en sede de la entidad titular de la propiedad del 16/18 partes de los referidos inmuebles, así como afectos a la actividad agrícola en sede de la entidad productora a quien la anterior sociedad se la tiene arrendada.
La entidad titular de las 16/18 partes alícuotas pretende realizar una ampliación de capital para adquirir cada una de las dos 1/18 partes alícuotas de la finca y los pozos descritos. La ampliación de capital será suscrita íntegramente por las entidades propietarias del resto de partes alícuotas.
Tras la ampliación de capital la sociedad será titular dominical de la totalidad de los bienes inmuebles, y cada una de las entidades aportantes tendría una participación superior al 5% en la entidad beneficiaria de la aportación.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Unificar y centralizar la gestión de los inmuebles afectos a las actividades de la entidad C.
-Eliminar la fragmentación en la toma de decisiones.
-Evitar que la toma de decisiones se demore por la necesidad de implicar, explicar, convencer y negociar con todos y cada uno de los copropietarios.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación no dineraria, cada una de las entidades aportantes participen en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
En el presente caso, cada una de las entidades aportantes tendría una participación superior al 5% en la entidad beneficiaria tras la mencionada aportación.
Por tanto, la operación planteada podría cumplir lo establecido en este artículo 94 del TRLIS a efectos de acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(...)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación descrita se realizaría con la finalidad de unificar y centralizar la gestión de los inmuebles afectos a las actividades de la entidad, eliminar la fragmentación en la toma de decisiones y evitar la demora en la toma de decisiones. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 94 y 96.2