La operación de fusión por absorción puede acogerse al régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS si (i) cumple los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y fiscales del artículo 76.1 de la LIS (transmisión en bloque, disolución sin liquidación, compensación ≤10%), y (ii) satisface el test de motivo económico válido del artículo 89.2 de la LIS, entendido como reestructuración o racionalización de actividades, no como mera búsqueda de ventaja fiscal. La DGT descarta aplicación automática y remite al análisis casuístico de la existencia de propósito económico legítimo subyacente a la operación.
Hechos
La entidad consultante A es una sociedad familiar constituida en el año 2000, cuyo objeto social comprende la actividad de hostelería y restauración, y cuyo capital social pertenece en su totalidad a la persona física Pf1, a sus dos hijos y a la mercantil B, que es titular de un 22% de sus participaciones. A su vez el capital de esta última sociedad pertenece en su totalidad al Pf1 y a sus dos hijos.
La razón de la existencia de la entidad B, constituida en el año 2001, fue llevar a cabo la actividad de restauración separada de la otra sociedad, como consecuencia de la firma de un contrato por el que esta entidad se comprometía a realizar dicha actividad de restauración en otra sede diferente. Finalizado el contrato, la entidad B ha quedado sin ejercer la actividad de forma efectiva, ya que hasta el momento no ha sido posible, por razones comerciales, llevarla a cabo en otro local distinto y para otra clientela.
El patrimonio social de la entidad B se halla compuesto, en el 98,40 por cien, por las participaciones sociales en la entidad A, donde se ha ido invirtiendo prácticamente la totalidad de su capital y de las ganancias obtenidas durante el ejercicio de su actividad.
En estas circunstancias se está considerando la posibilidad de acometer, en el marco de las modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, una operación de fusión por absorción mediante la cual se aportará la totalidad del patrimonio empresarial de la entidad B, mediante su disolución sin liquidación, a la entidad A, entregando a cambio participaciones sociales de esta última a los socios de la absorbida, en proporción a su participación en el capital social, mediante la correspondiente ampliación de capital.
Con esta operación se pretende unificar el patrimonio empresarial de los socios en una única sociedad para evitar constes de gestión y racionalizar la explotación, habida cuenta de que la sociedad a absorber tiene dificultades comerciales para seguir con la actividad y todo su patrimonio está formado por participaciones en el capital de la absorbente, a cuya actividad ha venido colaborando con aportación de capital.
Cuestión planteada
Si la operación de fusión por absorción planteada reúne los requisitos para que sea de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en especial en lo que se refiere a la existencia del motivo económico válido a que se refiere el artículo 89.2.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1.a) de la LIS considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de unificar el patrimonio empresarial de los socios en una única sociedad para evitar constes de gestión y racionalizar la explotación. Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76 y 89