La aplicación del tipo reducido del 15 % en IS para entidades de nueva creación requiere que la entidad no sea parte de un grupo del Código de Comercio, no haya transmitido una actividad previa de vinculadas, y no proceda de persona física con participación superior al 50 % que ejerciera la actividad en el año anterior a la constitución. Si se cumplen estas condiciones, A, S.L. tributará al 15 % en el primer ejercicio con base positiva (2025 o 2026, según corresponda) y en el inmediatamente siguiente; descarta la exención si integra grupo mercantil o existe transmisión de actividad entre vinculadas.
Hechos
La consultante A, S.L. es una sociedad mercantil constituida en el ejercicio 2023 dedicada a la promoción y compraventa de inmuebles. La sociedad no tiene personal contratado en régimen general.
Durante los dos primeros ejercicios, años 2023 y 2024, la mercantil declaró pérdidas anuales.
La previsión para el ejercicio 2025 es de beneficios, devengados en la actividad de promoción y compraventa.
A lo largo del ejercicio 2025 la mercantil ha ido destinando la generación de beneficios del año en curso a la compra de inmuebles que destinará al arrendamiento. La cifra de negocio que devengará el arrendamiento de dichos inmuebles apenas representará el 3% de su facturación total.
A cierre del ejercicio 2025 la cifra de activos será de alrededor de quinientos mil euros formado por los inmuebles adquiridos a los que se hizo referencia en el párrafo anterior y tesorería en bancos.
La consultante manifiesta expresamente en su escrito que más de la mitad del activo está afecto a la actividad económica de promoción y compraventa de inmuebles.
Cuestión planteada
Posibilidad de que A, S.L. aplique el tipo reducido de gravamen del 15% para empresas de nueva creación en el ejercicio 2025 y 2026.
Contestación
El artículo 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), en su redacción original, establecía lo siguiente:
“1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.
No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.
A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:
a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.
b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50% por ciento.
No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley”.
Posteriormente, la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023 modificó el apartado 1 del artículo 29 de la LIS, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2023, en los siguientes términos:
“1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento, excepto para las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros que será el 23 por ciento.
A estos efectos, el importe neto de la cifra de negocios se determinará con arreglo a lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 101 de esta Ley.
No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.
A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:
a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.
b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.
No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
Los tipos de gravamen del 23 por ciento y del 15 por ciento previstos en este apartado no resultarán de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta ley”.
Más recientemente, la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, por la que se establecen un Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud, un Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras y un Impuesto sobre los líquidos para cigarrillos electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco, y se modifican otras normas tributarias ha modificado el apartado 1 del artículo 29 de la LIS, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2025, en los siguientes términos:
“1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento, excepto para entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros que aplicarán los tipos que se indican en la siguiente escala, salvo que de acuerdo con lo previsto en este artículo deban tributar a un tipo diferente del general.
a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 50.000 euros, al tipo del 17 por ciento.
b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 20 por ciento.
Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 17 por ciento será la resultante de aplicar a 50.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.
A estos efectos, el importe neto de la cifra de negocios se determinará con arreglo a lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 101 de esta ley.
No obstante, las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 101 de esta ley tributarán al tipo del 20 por ciento, excepto si de acuerdo con lo previsto en este artículo deban tributar a un tipo diferente del general.
Finalmente, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas, tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.
A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:
a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.
b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.
No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
Los tipos de gravamen del 20 por ciento, 17 por ciento y del 15 por ciento previstos en este apartado no resultarán de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta ley”.
No obstante, la disposición transitoria 44ª de la LIS ha regulado la aplicación transitoria del tipo de gravamen general para microempresas y entidades de reducida dimensión para los ejercicios 2025, 2026, 2027 y 2028 en los siguientes términos:
“1. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2025, a efectos de lo dispuesto en el artículo 29.1 de la LIS, se aplicarán las siguientes especialidades:
a) Las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros, aplicarán la siguiente escala, salvo que deban tributar a un tipo diferente del general:
i) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 50.000 euros, al tipo del 21 por ciento.
ii) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 22 por ciento.
Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 21 por ciento será la resultante de aplicar a 50.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.
A estos efectos, el importe neto de la cifra de negocios se determinará con arreglo a lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 101 de esta ley.
b) Las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 101 de esta ley tributarán al 24%, salvo que deban tributar a un tipo diferente del general.
(…)”.
En primer lugar, el artículo 29.1 de la LIS hace referencia a las entidades de nueva creación que desarrollen actividades económicas y establece que no se entenderá iniciada una actividad económica en caso de haber sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de la LIS y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación, ni cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento. A este respecto, en este caso, este Centro Directivo parte de la presunción de que la actividad económica que desarrolla actualmente la sociedad consultante A S.L. no ha sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 LIS y tampoco por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.
Por otra parte, en relación con el desarrollo de una actividad económica el artículo 5.1 de la LIS regula el concepto de actividad económica y entidad patrimonial, así:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.”
En el escrito de consulta se señala que la sociedad A S.L. se constituyó en 2023 y durante los dos primeros ejercicios, años 2023 y 2024, la mercantil declaró pérdidas anuales. También afirma que la previsión para el ejercicio 2025 es de beneficios, devengados en la actividad de promoción y compraventa. Asimismo, en el referido escrito, la consultante manifiesta que su objeto social consiste en la promoción y compraventa de inmuebles y, finalmente, que la sociedad no tiene personal contratado en régimen general.
En la medida en que la actividad de promoción inmobiliaria implique la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, parece que la entidad consultante cumpliría el requisito previsto en el párrafo tercero del artículo 29.1 de la LIS.
En virtud de todo lo anterior, la entidad consultante tendría la consideración de entidad de nueva creación, a los efectos de la aplicación del tipo reducido del 15%, de acuerdo con lo establecido en el artículo 29.1 de la LIS.
Sentado lo anterior, la consultante afirma que más de la mitad de su activo está afecto a la actividad económica de promoción y compraventa de inmuebles
En este punto debe señalarse que el último párrafo del artículo 29.1 impide la aplicación del tipo impositivo reducido a aquellas entidades que tuvieran la consideración de entidades patrimoniales, a la fecha de devengo del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo impositivo en que se obtiene, por primera vez desde la constitución de las referidas entidades, una base imponible positiva y al siguiente, al ser esos períodos en los que correspondería aplicar el tipo de gravamen reducido para entidades que tengan la consideración de ser "de nueva creación", en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.
En este sentido, el apartado 2 del artículo 5 de la LIS, establece lo siguiente:
“(…)
2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.
El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores a los que se refiere el párrafo siguiente, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores.
A estos efectos, no se computarán como valores:
a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
d) Los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este apartado. Esta condición se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.”
La presente contestación parte de la presunción de que la consultante no forma parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si bien, se trata de una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por todo ello, sólo en la medida en que la entidad consultante no formase parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y cumpliera el resto de requisitos del artículo 29.1 de la LIS, anteriormente transcrito, podría tener la consideración de entidad de nueva creación que realiza una actividad económica, a los efectos de la aplicación del tipo reducido de acuerdo con lo establecido en el artículo 29.1 de la LIS. El tipo reducido previsto para las entidades de nueva creación será aplicable en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva (en este caso 2025) y en el período impositivo inmediato siguiente con independencia de que en éste (el siguiente) la base imponible sea positiva o negativa. Así lo ha señalado recientemente el Tribunal Económico-Administrativo Central en su Resolución nº 4696/2023, de 24 de julio de 2023.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 5-1, 5-2, 29-1 y DT 44ª