La operación de fusión impropia (absorción de sociedad íntegramente participada) accede al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple los requisitos mercantiles establecidos en los artículos 235 y 250 del TRLSA (transmisión del conjunto patrimonial como consecuencia de disolución sin liquidación). La aplicación está condicionada a que no concurra fraude o evasión fiscal conforme al artículo 96.2 TRLIS, exigiendo que la operación responda a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no persiga exclusivamente ventaja fiscal.
Hechos
La entidad A, residente en Alemania posee el 100% del capital de las entidades B y C, también residentes en Alemania. B a su vez, participa en el 100% del capital de una entidad francesa D, de manera que D y B actúan como sociedades holding de dos grupos participados por la entidad A.
El grupo de sociedades de la entidad B, dedicado a la fabricación y comercialización de piezas y recambios para el sector del automóvil, realiza actividades industriales en España habiendo adquirido determinadas entidades españolas, entre ellas la entidad E, que posee el 100% de F, el 61,34% de G y el 0,0014% de H. A su vez, F participa en el 38,66% de G. Mientras el 99,9986% de H está en manos de B', entidad alemana filial de B y C. Las entidades E, F, G y H son entidades domiciliadas en territorio español.
Por su parte, la entidad C posee el 100% del capital de J (domiciliada en España) que a su vez, participa en el 100% de K y en el 99,83% de L. Por último, A posee el 100% de la entidad M. Tanto J, como K, L y M son entidades residentes en España.
Se pretende proceder a reestructurar el grupo con el objeto de simplificar y reorganizar las estructuras societarias, y reducir los costes administrativos, legales, recursos humanos y financieros. Por ello, se pretende aunar en una sola entidad holding española (entidad J) todas las sociedades operativas en España, que facilite la consolidación de los estados financieros del grupo, aumentando la estructura del activo y la capacidad financiera y las posibilidades de endeudamiento al disponer de suficiente garantía patrimonial frente a terceros.
Para ello, se pretenden, entre otras, realizar las siguientes operaciones:
- Transmisión de las participaciones que E y F poseen en G a la entidad K.
- Fusión por la que la entidad G será absorbida por la entidad K.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión impropia de sociedad totalmente participada de forma directa cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de simplificar y reorganizar las estructuras societarias, y reducir los costes administrativos, legales, recursos humanos y financieros. Por ello, se pretende aunar en una sola entidad holding española (entidad J) todas las sociedades operativas en España, que facilite la consolidación de los estados financieros del grupo, aumentando la estructura del activo y la capacidad financiera y las posibilidades de endeudamiento al disponer de suficiente garantía patrimonial frente a terceros. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Por otra parte, en relación con la valoración a efectos fiscales de los bienes adquiridos por la entidad consultante, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 89.3 del TRLIS, según el cual:
“3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta ley.
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su patrimonio neto se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
El requisito previsto en este párrafo a) se entenderá cumplido:
1º Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.
Igualmente procederá la aplicación de la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a esta ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
2º Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El requisito previsto en el párrafo b) no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del inmovilizado adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11, siendo igualmente aplicable la deducción establecida en los apartados 6 y 7 del artículo 12 de esta Ley.
Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en el párrafo b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su patrimonio neto serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible.”
En este supuesto, dado que el transmitente y el adquirente son entidades pertenecientes al mismo grupo a efectos de lo previsto en el artículo 42 del Código de Comercio, la posible diferencia que pudiera surgir con ocasión de esta operación no tendrá la consideración de fiscalmente deducible, salvo por aquella parte del precio de adquisición satisfecho por el transmitente a un tercero ajeno al grupo, siempre que se cumplan el resto de requisitos exigidos para su deducibilidad.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1