La consulta plantea la tributación por IVA de servicios de fisioterapia. La DGT no responde directamente sobre sujeción, exención o tipo aplicable al servicio de fisioterapia en IVA, limitándose a constatar que se trata de una actividad profesional clasificada en el grupo 836 de las Tarifas del IAE (sección segunda). La respuesta es incompleta respecto a la cuestión IVA formulada: no aborda si la prestación goza de exención conforme al artículo 20.1.18ª LIVA (servicios sanitarios) o si se sujeta al tipo general, ni condiciona la conclusión a características específicas del servicio (directamente relacionado con sanidad, acreditación sanitaria del prestador).
Hechos
Una persona física va a adquirir una franquicia de un centro de fisioterapia dedicada a prestar servicios de fisioterapia que serán prestados por fisioterapeutas titulados. En un futuro también se prestarán servicios de hidroterapia, gimnasia o rehabilitación terapéutica.
Cuestión planteada
Tributación de los anteriores servicios por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Epígrafe de Impuesto de Actividades Económicas
Contestación
A) En relación con el Impuesto de Actividades Económicas, se informa lo siguiente:
1.- El apartado 1 del artículo 78 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”.
El ámbito de aplicación del impuesto viene definido en el artículo 79, apartado 1, del TRLRHL, al disponer que “Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, dispone que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquellas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.
En los apartados 2 y 3 de la regla 3ª de la Instrucción se establece lo siguiente:
“2. Tienen la consideración de actividades empresariales, a efectos de este Impuesto, las mineras, industriales, comerciales y de servicios, clasificadas en la sección primera de las Tarifas.
3. Tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la sección segunda de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas. Cuando una persona jurídica o una Entidad de las previstas en el artículo 33 de la Ley General Tributaria (en la actualidad artículo 35.4), ejerza una actividad clasificada en la sección segunda de las Tarifas, deberá matricularse y tributar por la actividad correlativa o análoga de la sección primera de aquellas.”.
2.- La actividad de fisioterapia realizada por una persona física es una actividad profesional, que se clasifica en la sección segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, concretamente en el grupo 836 “Ayudantes Técnicos Sanitarios y Fisoterapéutas”.
Ahora bien, según tiene establecido este Centro Directivo en numerosas contestaciones a consultas tributarias, y desde el exclusivo punto de vista del Impuesto sobre Actividades Económicas, se considera profesional, quien actuando por cuenta propia (art. 79.1 del TRLRHL), desarrolle personalmente la actividad de que se trate.
Se estaría ante un empresario, persona física, cuando la actividad se ejerza no como una manifestación de la capacidad personal, sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del fisioterapeuta.
Si el sujeto pasivo realiza él directa y personalmente la actividad de fisioterapia, se está ante una situación de profesionalidad a efectos del Impuesto.
Por el contrario, si tal actividad se ejerce en el seno de una organización, tal y como una clínica, un centro de fisioterapia, etc., tal elemento de profesionalidad, vinculado a la personalidad individual del fisioterapeuta, habrá desaparecido, para dar paso a una clara situación empresarial.
3.- Según todo lo expuesto, la actividad consistente en la prestación de servicios de fisioterapia, prestados por fisioterapeutas contratados por su titular, en un centro y en régimen de franquicia, es una actividad que se ejerce en el marco de una organización empresarial y se clasifica en la sección primera de las Tarifas, en el epígrafe 942.9, “Otros servicios sanitarios sin internado, no clasificados en este grupo”.
El alta en el citado epígrafe 942.9 comprende todos los tratamientos terapéuticos de rehabilitación física o funcional correspondientes, a través de la aplicación de las distintas técnicas que le sean propias (hidroterapia, gimnasia, etc.).
La realización de cualquier actividad que no se halle comprendida en dicho epígrafe, por ejemplo, gimnasia de mantenimiento o deportiva, origina la obligación de darse de alta el sujeto pasivo en la rúbrica o rúbricas que clasifiquen tales actividades.
4.- Por último se señala que, conforme a lo previsto por el apartado 4 de la regla 4ª de la Instrucción, la inscripción en la matrícula o el hecho de satisfacer el Impuesto sobre Actividades Económicas no legitima al sujeto pasivo para el ejercicio de una actividad si, para ello, las disposiciones vigentes exigen el cumplimiento de otros requisitos.
B) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:
5.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley del Impuesto declara que estará exenta del mismo: "La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.".
A tales efectos se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades.
Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los psicólogos, logopedas y ópticos diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración".
Por tanto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados materialmente por profesionales médicos o sanitarios (entre los que se hallan los fisioterapeutas) según el ordenamiento jurídico, aunque dichos profesionales actúen por medio de una sociedad mercantil y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
6.- De acuerdo con la Resolución de la Dirección General de Tributos de 29 de abril de 1.986 (Boletín Oficial del Estado de 8 de mayo de 1.986): "los servicios de rehabilitación prestados por fisioterapeutas están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por tratarse de servicios de asistencia a personas físicas en el ejercicio de una profesión sanitaria".
Por otra parte, y de acuerdo con los criterios de este Centro directivo, no estarán exentos los servicios consistentes en la realización de métodos fisioterapéuticos tendentes al adelgazamiento de las personas, masajes estéticos, etc., prestados al margen o con independencia de un tratamiento médico.
7.- Por tanto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, según lo expuesto anteriormente, prestados materialmente por profesionales médicos o sanitarios, (fisioterapeutas) según el ordenamiento jurídico vigente, aunque dichos profesionales actúen por medio de una sociedad mercantil o se los presten a la misma y, esta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
Entre dichos servicios exentos se incluyen los tratamientos terapéuticos prestados por fisioterapeutas, por tratarse de servicios de asistencia a personas físicas en el ejercicio de una profesión sanitaria, pero sólo si su actuación tiene por objeto el diagnóstico, la prevención y el tratamiento de enfermedades. Se incluyen en este supuesto, entre otros, los servicios de tratamientos grupales que se realicen con los fines indicados. (Gimnasia o rehabilitación terapéutica, acupuntura, osteopatía o hidroterapia, realizados por fisioterapeutas diplomados.)
No hay diferencia de tributación por el hecho de existir una prescripción previa de un médico, siempre y cuando los servicios prestados sean de los descritos en este apartado.
De no cumplirse los requisitos anteriores, los servicios prestados estarán sujetos y no exentos, siendo el tipo impositivo aplicable a dichos servicios el general del 21 por ciento.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-Uno-3º, 90-uno