La aportación del 100% del capital de C a B cumple los requisitos formales del canje de valores (art. 83.5 TRLIS): adquisición de participación mayoritaria sin compensación monetaria excesiva. Siempre que concurran los requisitos del art. 87.1 TRLIS (residencia de socios en UE/España; adquirente residente en España o comprendida en Dir. 90/434/CEE), la operación puede acogerse al régimen especial. No obstante, la DGT se abstiene de pronunciarse sobre la condición de sociedad patrimonial de C, que determinaría la aplicabilidad definitiva del régimen y sus limitaciones (art. 94 TRLIS).
Hechos
El consultante junto con sus dos hijos posee el 49% del capital de la entidad A, dedicada a la comercialización, fabricación, importación, exportación y venta al mayor y detalle de productos textiles, principalmente de vestir.Asimismo, los tres poseen, junto con el cónyuge del consultante, participaciones en el capital de la entidad B, cuyo objeto social es la compraventa de solares, terrenos y fincas, construcción y promoción de edificios, urbanización de terrenos y contratación y ejecución de obras en bienes inmuebles. El mismo grupo familiar es titular del 100% del capital de la entidad C dedicada al arrendamiento y compraventa de terrenos, viviendas, naves industriales, locales y promociones, así como la adquisición y tenencia de valores mobiliarios, cuotas, derechos y participaciones en otras entidades. En la actualidad la entidad posee varios inmuebles en construcción y otros que no se encuentran arrendados. No cuenta con personal empleado.Se pretende realizar una operación de aportación de las participaciones tenidas por el grupo familiar en las entidades A y C a la entidad B, a la que se dotaría de local y medios personales y materiales necesarios para el control, administración y dirección centralizados del grupo de participadas.
Cuestión planteada
Si la operación proyectada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS (artículo 97.5 de la Ley 43/1995) establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital de otra que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, mediante la atribución a sus socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1del TRLIS (artículo 101.1 de la Ley 43/1995) condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la aportación del 100% del capital de la entidad C a la entidad B estará comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, dado que la entidad beneficiaria del canje adquiere participaciones en el capital social de la aportada que le permiten obtener la mayoría de los derechos de voto en la misma (100%) y, en la medida en que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podría aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
No obstante, de los datos aportados en la consulta se desconoce si dicha entidad C cumple los requisitos para ser considerada como sociedad patrimonial, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto de la aplicación a dicha operación del régimen fiscal especial.
Por otra parte, el artículo 94.1 del TRLIS (Artículo 108 de la Ley 43/1995) establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
a’) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.
b') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
c') Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
La aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, en el caso de aportación de acciones o participaciones se exige que estas representen al menos un 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no sea de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, el de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales y que dicha participación se haya poseído durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Estos requisitos deben cumplirse individualmente en cada uno de los titulares de las participaciones que se aportan. Es decir, es cada uno de los aportantes el que ha de entregar participaciones que representen, al menos, un 5 por 100 del capital social de una entidad poseída durante más de un año, y recibir a cambio valores que representen, al menos, el 5 por 100 de la entidad beneficiaria de la aportación. De los datos aportados en el escrito de consulta, parece desprenderse que las aportaciones de valores de la entidad A, que realiza el consultante y sus hijos, a la entidad B cumplen los requisitos previstos en el artículo 94 del TRLIS, por lo que esta operación podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS (artículo 110.2 de la Ley 43/1995) establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, siempre que su ejecución no determine una carga tributaria.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta no se indican los motivos por los que se realiza la operación proyectada, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto del cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts 94 y 96