La aportación no dineraria descrita cumple los requisitos del artículo 94.1 TRLIS (entidad receptora residente o con EP en España; participación mínima del 5% post-aportación), permitiendo la aplicación opcional del régimen especial de fusiones y aportaciones del capítulo VIII. No obstante, la conclusión queda supeditada al requisito negativo del artículo 96.2 TRLIS: la operación no debe perseguir fraude o evasión fiscal como objetivo principal ni carecer de motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización).
Hechos
La sociedad consultante X, residente fiscal en España, es titular desde hace más de un año del 10,48% del capital de la sociedad I, residente en España, dedicada a operar comunicaciones submarinas de banda ancha.
En la actualidad, I está igualmente participada por la sociedad Y, residente en España, en un 6,98% y en un 81,79% por la sociedad L, residente fiscal en Luxemburgo.
En la actualidad la sociedad X se plantea aportar a la sociedad Y su porcentaje de participación en la sociedad I, recibiendo en contraprestación participaciones representativas del capital de la sociedad Y, en porcentaje superior al 5%. Como consecuencia de dicha operación la sociedad Y alcanzaría una representación accionarial común del 17,46% del capital de la sociedad I.
Dicha operación se llevaría a cabo con la finalidad de unificar en manos de los socios minoritarios (X e Y) las participaciones en la sociedad I, a los efectos de evitar, ante una previsible ampliación de capital en la sociedad I que sería suscrita íntegramente por la sociedad L, una importante dilución de la participación de los socios minoritarios en I. A su vez, la unificación de las participaciones de los socios minoritarios en la sociedad Y reforzará los derechos que el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, otorga a los socios minoritarios de las sociedades mercantiles.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación de aportación no dineraria descrita podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) (…)
(…)”
En el supuesto concreto planteado, parecen cumplirse los requisitos previstos en el artículo 94.1, letras a) y b), del TRLIS, por lo que la operación de aportación no dineraria planteada por la sociedad consultante podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene como finalidad unificar en manos de los socios minoritarios (X e Y) las participaciones en la sociedad I, a los efectos de evitar, ante una previsible ampliación de capital en la sociedad I íntegramente suscrita por la sociedad L, una importante dilución de la participación de los socios minoritarios en I. A su vez, la unificación de las participaciones de los socios minoritarios en la sociedad Y reforzará los derechos que el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, otorga a los socios minoritarios de las sociedades mercantiles. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R.D.Leg 4/2004: art. 94 y 96.2