La aportación de participaciones sociales a una sociedad holding de nueva creación accede al régimen especial del art. 94 TRLIS si concurren: (i) residencia española de la receptora y afectación de los bienes al mismo; (ii) participación posterior del aportante en fondos propios ≥5%; (iii) para personas físicas aportantes, que las participaciones aportadas representen ≥5% en la entidad participada (residente española, no patrimonial ni AIE/UTE) y se posean ininterrumpidamente el año anterior. La holding solo evitará calificación de patrimonial si organiza medios materiales o personales propios para la gestión activa de participaciones; mera tenencia pasiva no exime. La operación difiere plusvalías en sede del aportante y permite integración patrimonial en la receptora.
Hechos
El consultante es una persona física que participa en tres sociedades, A, B y C, todas residentes en territorio español, siendo los porcentajes de participación en el capital social del 35, 40 y 21,11 por ciento, respectivamente. Las participaciones en A y B se adquirieron entre 1987 y 1992. La participación en C la adquirió el 18 de marzo de 2004, siendo el resto de los socios otras 13 personas físicas sin ninguna vinculación familiar. Las sociedades A y B desarrollan la actividad de prestación de servicios de limpieza en edificios y locales. La sociedad C tiene por único activo el 100 por 100 de las acciones de otra sociedad D.
A fin de reestructurar su patrimonio y ante la posibilidad de constituir nuevas sociedades, para alcanzar una mayor racionalización, el consultante pretende aportar sus participaciones en las tres sociedades a otra sociedad limitada de nueva creación, de la que sería socio y administrador único. Esta nueva sociedad tendrá por finalidad dirigir y gestionar eficazmente las participaciones, siendo el administrador único el encargado de la dirección y gestión de las participaciones.
Cuestión planteada
1. Posibilidad de aplicar el artículo 94 del TRLIS a la aportación de las participaciones en las tres entidades a la sociedad de nueva creación.
2. Consecuencias fiscales de la operación.
3. Régimen de tributación de la sociedad holding constituida. En orden a que no tenga la consideración de patrimonial, ¿qué debe entenderse por organización de medios materiales o personales?
4. Requisitos formales para la aplicación del régimen.
Contestación
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS establece:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
a’) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.
b') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
c') Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
La aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente. Asimismo, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como ocurre en este supuesto, se exige que éstas representen al menos un 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no sea de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, el de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales y que dicha participación se haya poseído durante un año como mínimo.
Según manifiesta el consultante, a ninguna de las entidades cuyas participaciones se aportarán a la nueva sociedad les es de aplicación el régimen de las sociedades patrimoniales, en cuyo caso se cumplirían las condiciones establecidas en el artículo 94 del TRLIS para poder aplicar el régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
Según el escrito de consulta, las razones que motivan la realización de esta operación son reestructurar el patrimonio del consultante, alcanzar una mayor racionalización que permita acometer nuevas inversiones a través de la constitución de nuevas sociedades, motivos que, a priori, se consideran como económicamente válidos en aplicación de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
2. De acuerdo con lo previsto en los artículos 31.1 y 35.1.d) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, en los supuestos de aportaciones no dinerarias a sociedades se produce una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que determina la obtención de una ganancia o pérdida patrimonial.
Como excepción a esta regla general, el artículo 35.3 del TRLIRPF prevé la posibilidad de aplicar, en ciertos supuestos, el régimen fiscal especial establecido el capítulo VIII del título VII del TRLIS. Este régimen especial comporta, en esencia, la irrelevancia a efectos fiscales de la aportación realizada: no se integra en la base imponible la renta derivada de la aportación y las acciones recibidas conservan el valor y la antigüedad de los activos aportados.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la constitución de la sociedad a la que se aportarán los valores de las tres sociedades es una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de acuerdo con lo previsto en el artículo 19 del texto refundido de la Ley de dicho impuesto, aprobado por Real Decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
No obstante lo anterior, a la mencionada operación puede serle de aplicación la exención prevista en el artículo 45.1.B).10 de la mencionada Ley cuando se opta por aplicar a la misma el régimen establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, al establecer la exención para “las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el Título Primero de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas”.
De acuerdo con el apartado 2 de la disposición adicional segunda del TRLIS, “las referencias que el artículo 21 y el artículo 45.I.b).10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2, apartados 1, 2 y 3, de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y al artículo 94 de esta ley y las referencias al régimen especial del título I de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, se entenderán hechas al capítulo VIII del título VII de esta ley”.
Puesto que la aportación de las participaciones objeto de consulta cumple los requisitos exigidos para la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, la operación estará exenta por el concepto de operaciones societarias en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, siempre que se opte por aplicar dicho régimen.
2. En cuanto al régimen tributario de la sociedad “holding” que se creará como consecuencia de la operación proyectada, la cuestión estriba en determinar si dicha entidad tendrá o no la consideración de patrimonial a efectos del artículo 61 del TRLIS.
Para que la sociedad que se pretende crear tuviera que tributar en este régimen especial deberían concurrir tres circunstancias:
- Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
- Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar.
- Que ambas circunstancias concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
En este supuesto, la duda que se plantea es la relativa a sí concurriría en la sociedad la primera de las circunstancias indicadas, la relativa a la composición del activo, en particular si las participaciones que ostentará en las sociedades A, B y C, han de computarse o no como valores.
Como establece el artículo 61.1 del TRLIS, no se computarán como valores “los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este párrafo a)“.
Al cumplirse el requisito porcentual, para que se aplique la exclusión señalada será necesario que los valores se posean con la finalidad de dirigir y gestionar las participaciones, disponiendo de una organización de medios materiales y personales adecuados para tomar las decisiones necesarias en orden a su correcta administración. En este sentido, ha de indicarse que el TRLIS exige esta organización, no para controlar la gestión de las entidades participadas, sino para ejercer los derechos y cumplir las obligaciones derivadas de la condición de socio, así como para tomar las decisiones relativas a la propia participación. Lo importante, a estos efectos, será que la entidad disponga, al menos, de medios personales, aunque mínimos, que se ocupen de la gestión ordinaria de la entidad consultante mediante la adecuada administración de las participaciones poseídas, aunque esta gestión no implique, en sí misma y a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el desarrollo de una actividad empresarial. Por el contrario, si la dirección y gestión de las participaciones se desarrollara en su totalidad por medios ajenos a la consultante, este requisito se entendería incumplido y los valores en cuestión habrían de computarse para determinar la posible inclusión en el régimen de transparencia fiscal.
Establecido lo anterior, la consultante señala que la nueva sociedad tendrá por finalidad dirigir y gestionar eficazmente las participaciones, y que será el administrador único el encargado de la dirección y gestión de las participaciones. Por tanto, dicha actuación va más allá de los mínimos exigidos por el TRLIS, por lo que las participaciones que la consultante poseerá de las sociedades A, B y C, no se computarán como valores a los efectos del artículo 61.1 del TRLIS.
Por tanto, en la medida en que no concurrirá en la sociedad “holding” la circunstancia de que más de la mitad de su activo esté constituido por valores, no tendrá la consideración de sociedad patrimonial y no estará incluida en este régimen especial.
4. El artículo 96.1 del TRLIS establece que "la aplicación del régimen establecido en el presente capítulo requerirá que se opte por el mismo de acuerdo con las siguientes reglas:
a) (…).
b) En las aportaciones no dinerarias la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o contrato.
Tratándose de operaciones en las cuales la entidad adquirente no tenga su residencia fiscal o un establecimiento permanente en España, la opción se ejercerá por la entidad transmitente."
Asimismo, el artículo 42 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS), aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, respecto a la comunicación de la opción por el régimen especial, establece que:
"1.La aplicación del régimen establecido en el capítulo VIII del título VII de la Ley del Impuesto requerirá que se opte por el mismo de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 96 de dicha Ley.
2.La opción deberá comunicarse, en los términos establecidos en este capítulo, a la Administración tributaria.
3.La comunicación de la opción deberá efectuarse dentro del plazo de los tres meses siguientes a la fecha de inscripción de la escritura pública en que se documente la operación. Si la inscripción no fuera necesaria, el plazo se computará desde la fecha en que se otorgue la escritura pública que documente la operación y en la cual, conforme al apartado 1 del artículo 96 de la Ley del Impuesto, ha de constar necesariamente el ejercicio de la opción".
En consecuencia, la aplicación del régimen especial requerirá que la entidad adquirente opte por el mismo constando en el acuerdo social o escritura en que se documente la operación, debiendo comunicarse a la Administración Tributaria (en este caso a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal de la entidad adquirente, o a las Dependencias Regionales de Inspección o a la Oficina Nacional de Inspección, tratándose de sujetos pasivos adscritos a las mismas, conforme a lo establecido en los apartados 2 y 4 del artículo 43 del RIS)
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004, arts. 61 y 94