La operación de escisión parcial planteada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS en tanto que se produce segregación de participaciones mayoritarias hacia la sociedad escindida, permaneciendo en la escindente una rama de actividad (actividad promotora). No obstante, la participación del 50% en la entidad G no cumple el requisito de mayoría exigido por el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, por lo que esta última aportación quedaría excluida del régimen especial y seguiría el régimen general de transmisión de valores.
Hechos
Un grupo familiar participa en el 100% del capital de la entidad H, dedicada a la promoción, construcción, venta y arrendamiento de inmuebles, contando con medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de su actividad. Dentro de su patrimonio, participa en las sociedades A (98,15%), B (97,5%), C (76,53%), D (98%), E (70%), F (70%) y G (50%). Cada una de estas sociedades participadas se dedica a la promoción inmobiliaria y/o arrendamiento de inmuebles y cuenta con medios materiales y humanos para el desarrollo de su actividad. El resto del capital de dichas entidades filiales lo ostenta el grupo familiar directamente, o bien indirectamente se ostentan participaciones recíprocas entre las entidades, lo que provoca la existencia de un grupo desordenado.
Se pretende reestructurar el grupo económico a través de las siguientes operaciones:
- Escisión parcial financiera de la entidad H, por la que se segregarían todas las participaciones que posee en las entidades A, B, C, D, E, F y G, que se aportarían a una entidad de nueva creación. H continuaría el ejercicio de su actividad, manteniendo en su activo las promociones urbanísticas que está desarrollando y los medios materiales y humanos necesarios para ello.
- Aportación por parte del grupo familiar, a la entidad de nueva creación, de las participaciones que poseen en H, así como del resto de participaciones que posee en las entidades participadas por la entidad de nueva creación.
Con estas operaciones se pretende simplificar la estructura empresarial del grupo familiar, creando una sociedad holding, centralizar en una única sociedad cabecera la cartera de valores así como la toma de decisiones y la gestión del grupo, lograr una mayor eficacia administrativa, facilitar la implementación de protocolos familiares, proteger el patrimonio financiero del grupo, conseguir una dirección y gestión profesional y unificada, acometer nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad cabecera, simplificar las obligaciones contables, mercantiles y fiscales y buscar ventajas de la concentración empresarial, como es un aumento de la solvencia, mejor aprovechamiento de capitales o mejor coordinación y complemento de actividades.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión parcial financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso concreto planteado, en la medida en que se produce la segregación de varias participaciones mayoritarias, excepto en el caso de la entidad G (participada al 50%), mientras que en el patrimonio de la escindida permanece una rama de actividad constituida por la actividad promotora, que desarrolla la consultante, por lo que la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal especial mencionado. La aportación de las participaciones que se poseen en la entidad G no cumple los requisitos establecidos en el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS para su consideración como escisión parcial financiera, por lo que no se podrá aplicar el régimen fiscal especial por la segregación de la participación en esta entidad G.
En relación con la operación de canje de valores, el artículo 83.5 del TRLIS define la operación de canje de valores como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
(…)
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación de canje de valores, por la que se aportan a la entidad de nueva creación las participaciones en H (100%), así como los porcentajes que posee el grupo familiar en las distintas entidades A a G, tienen la consideración de canje de valores y estarán comprendidas entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, dado que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en la misma (entidad G), o incrementar dicha mayoría (resto entidades) y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
No obstante, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones pretenden simplificar la estructura empresarial del grupo familiar, creando una sociedad holding, centralizar en una única sociedad cabecera la cartera de valores así como la toma de decisiones y la gestión del grupo, lograr una mayor eficacia administrativa, facilitar la implementación de protocolos familiares, proteger el patrimonio financiero del grupo, conseguir una dirección y gestión profesional y unificada, acometer nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad cabecera, simplificar las obligaciones contables, mercantiles y fiscales y buscar ventajas de la concentración empresarial, como es un aumento de la solvencia, mejor aprovechamiento de capitales o mejor coordinación y complemento de actividades. Estos motivos se pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2 y 5