La entrega de palets nuevos y la recogida de palets usados constituyen entregas de bienes sujetas al IVA de forma independiente. No es procedente incluir ambas operaciones en una única factura con importe neto resultante de la diferencia entre el valor de los palets nuevos y el de los recogidos, dado que cada transmisión de poder de disposición genera una operación imponible autónoma con su propia base imponible determinada conforme al artículo 78 LIVA, sin compensación automática entre ellas.
Hechos
La sociedad consultante se dedica a la fabricación y recuperación de palets de madera, siendo un gestor de residuos autorizado. Algunos de los clientes que compran los palets nuevos le entregan, a su vez, palets usados de forma continuada. En estos casos, aprovechando la venta a dichos clientes de palets nuevos recuperados, el mismo transporte recoge los palets que tiene el cliente en diferentes estados, reutilizables o no. Según el estado de la mercancía, la empresa consultante reutiliza o recupera los palets o bien los recicla o destruye, una vez valorizados los que ha recogido del cliente.
Cuestión planteada
Posibilidad de incluir en una misma factura el importe de los palets nuevos entregados, minorado en el importe de los palets recogidos, una vez determinado el valor de los mismos.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)”.
En consecuencia, tanto la consultante como sus clientes tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8, tendrán la consideración de entregas de bienes “bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”. Así pues, tanto la entrega de palets nuevos por parte de la consultante como la de palets usados por parte de sus clientes tienen la consideración de entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En lo que se refiere a la base imponible de dichas operaciones, el artículo 78 de la Ley 37/1992 dispone:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(…)
6º. El importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargado a los destinatarios de la operación, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se perciba.
(…)”.
Por su parte, el artículo 80 trata de la modificación de la base imponible, señalando en su apartado Uno:
“Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:
1º. El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución.
(…)”
No obstante, la aplicación de estos preceptos tiene cabida solo en aquellos casos en que el envase o embalaje correspondiente se entrega en el contexto de otra entrega de bienes, de la que el importe de los envases o embalaje formó parte de la base imponible de la entrega previa. En tales casos, el importe de los envases o embalajes efectivamente entregados por el vendedor minorará, a posteriori, la base imponible de la entrega principal cuando se produzca la devolución de esos mismos envases o embalajes.
En el caso objeto de consulta, la entrega de los palets por parte de la consultante parece que constituye una operación independiente de cualquier otra puesto que constituyen operaciones del tráfico habitual de la consultante y se entregan al margen de otros bienes de los que pudieran tener la consideración de envases o embalajes.
Por otra parte, los clientes de la consultante en ocasiones le entregan a su vez a la consultante palets usados, que pueden corresponderse o no con los entregados por la consultante con anterioridad. En cualquier caso, dichas entregas no constituyen tampoco la devolución de envases o embalajes que formaron parte de la base imponible de una entrega previa.
En este sentido se pronunció, en un supuesto de hecho similar, esta Dirección General en su consulta de 21 de septiembre de 1998, número 1531-98, señalando que “Esta Dirección General considera que la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido autorizada por el precepto transcrito procede en supuestos en los que los envases y embalajes tienen carácter accesorio respecto de los bienes que constituyen objeto de entrega, habiéndose incluido su importe en la base imponible del impuesto correspondiente a dicha entrega de acuerdo con lo establecido en el artículo 78, apartado dos, 6º de la Ley del Impuesto.
Sin embargo, dicha posibilidad no procede en supuestos como el que es objeto de consulta, en el que nos hallamos más bien ante dos entregas sucesivas de los embalajes: una que se efectúa por la consultante para su cliente y otra que se realiza por este para la primera.
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
En el supuesto a que se refiere el escrito de consulta, esta Dirección General considera que la transmisión de los embalajes efectuada por los clientes de la consultante para ésta constituye un nuevo hecho imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, una entrega de bienes a efectos de este tributo y no un supuesto de rectificación de la base imponible del impuesto correspondiente a la entrega previa efectuada por la consultante para su cliente”.
De acuerdo con todo lo anterior, las entregas de palets nuevos o recuperados que realiza la consultante, y las entregas de palets usados que los clientes realizan a la consultante, tienen la consideración de dos operaciones independientes, cuya base imponible habrá de calcularse por separado y que determinan en cada caso el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido que deberá repercutirse en factura en cada caso por cada uno de los sujetos pasivos que realiza la entrega al destinatario.
3.- En cuanto a las obligaciones de facturación, el artículo 164.Uno.3º dispone:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
(…)”.
El desarrollo reglamentario de la obligación de facturación que incumbe a los empresarios y profesionales se encuentra recogido en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
Por tanto, la consultante deberá expedir y entregar factura de las entregas de palets que realice a sus clientes, mientras que estos deberán expedir factura por sus entregas de palets usados a la consultante con repercusión, en cada caso, del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno-a) y Dos; 78-Dos-6º; 80-Uno-1º; 164-Uno-3ª-