El régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS es aplicable a aportaciones no dinerarias de personas físicas cuando concurren: (i) residencia de la receptora en territorio español o establecimiento permanente; (ii) participación mínima del 5% en fondos propios tras la aportación; (iii) si se trata de acciones/participaciones, que representen al menos el 5% de fondos propios, se posean de forma ininterrumpida durante el año anterior y la entidad participada sea residente español sin régimen especial de agrupaciones, uniones temporales o patrimoniales; (iv) tratándose de otros elementos patrimoniales o ramas de actividad, que estén afectos a actividades económicas con contabilidad mercantil. La aplicación del régimen especial genera efectos de neutralidad tributaria en la imposición personal del aportante, evitando la imputación inmediata de la plusvalía en el IRPF.
Hechos
La consultante es una persona física propietaria de varios locales comerciales y plazas de aparcamiento que se encuentran afectos a la actividad económica de alquiler de locales de negocios, disponiendo para ello de un empleado con contrato laboral y jornada completa y un local destinado a llevar a cabo la gestión empresarial. Asimismo, desde hace más de 5 años se lleva la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.Se pretende constituir una sociedad de responsabilidad limitada que continuaría con el ejercicio de la actividad económica. Esta entidad estaría participada en un 100% por la consultante, que aportaría el conjunto de elementos patrimoniales que integran la explotación.Con esta operación se pretende mejorar la gestión de los recursos y la separación del patrimonio afecto a la actividad en una persona jurídica, consiguiendo una mayor racionalización y limitando la responsabilidad del socio al patrimonio exclusivamente afecto a la actividad, sin que se pudiera ver afectado, en su caso, el resto de su patrimonio personal.
Cuestión planteada
Si la operación proyectada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004.Qué efectos fiscales tendría la operación sobre la imposición personal del aportante.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
El apartado 2 del artículo 94 del TRLIS permite la aplicación del régimen especial en el supuesto de aportaciones de ramas de actividad realizadas por personas físicas, que lleven su contabilidad de acuerdo al Código de Comercio.
Por su parte, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. “
De acuerdo con lo anterior, el concepto de rama de actividad remite a un conjunto patrimonial que constituye una unidad económica y permite por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los propios conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el caso consultado parecen cumplirse todas las condiciones mencionadas para que la operación proyectada tenga la consideración de aportación no dineraria de rama de actividad por una persona física y, por tanto, podrá acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere el análisis de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se afirma que la operación pretendida se aborda con la finalidad de mejorar la gestión de los recursos y la separación del patrimonio afecto a la actividad en una persona jurídica, consiguiendo una mayor racionalización y limitando la responsabilidad del socio al patrimonio exclusivamente afecto a la actividad, sin que se pudiera ver afectado, en su caso, el resto de su patrimonio personal, motivos que se pueden considerar como económicamente válidos, a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
La aplicación del régimen especial supone, entre otros efectos, la no integración en la base imponible de la persona física aportante de la renta puesta de manifiesto en la aportación de rama de actividad, y que las acciones recibidas por la aportante como consecuencia de su aportación se valorarán, a efectos fiscales, por el valor contable de la rama de actividad aportada, tal y como se establece en los artículos 84 y 86 del TRLIS.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004 art.94