Los gastos repercutidos al cliente (teléfono, fax, correo, mensajería) integran la base imponible del IVA como contraprestación accesoria, salvo que reúnan los requisitos de "suplidos" (art. 78.3.3º LIVA): pagados en nombre y por cuenta del cliente con mandato expreso (verbal o escrito) y justificados documentalmente mediante factura a cargo del cliente. Las provisiones de fondos entregadas por el cliente para honorarios y gastos se sujetan a retención como rendimientos de la actividad profesional, pero no integran la base del IVA en la medida que correspondan a gastos suplidos debidamente documentados; en caso contrario, generan retención sin exclusión de la base tributaria del IVA.
Hechos
La consultante realiza la actividad económica de abogada.
Cuestión planteada
Si los gastos que se repercuten al cliente -como por ejemplo teléfono, fax, correo, fotocopias, mensajería, etc,- tienen la consideración de rendimientos de la actividad económica sujetos a retención, y si sobre tales importes se debe repercutir el IVA.
Si las provisiones de fondos que entregan los clientes para hacer frente a parte de los honorarios y a los gastos que se efectúen en su nombre están sujetos a retención y si sobre los mismos se debe repercutir el IVA.
Contestación
PRIMERO: En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.- El artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que la base imponible del citado Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente tanto del destinatario como de terceras personas.
En particular, de acuerdo con lo establecido en el artículo 78, apartado dos, 1º de dicha Ley, se incluyen en el concepto de contraprestación los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier crédito efectivo a favor de quién realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
Por su parte, el artículo 78, apartado tres, número 3º, establece que no se incluirán en la base imponible:
“Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado”.
Según diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de setiembre de 1986 - Boletín Oficial del Estado de 10 de setiembre - y de 24 de noviembre de 1986 - Boletín Oficial del Estado de 16 de diciembre), para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible de las operaciones realizadas por el profesional independiente para la empresa de consultoría española en nombre y por cuenta de la cual han sido satisfechos los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta de la empresa consultora. La realización del gasto en nombre y por cuenta de dicha empresa deberá acreditarse ordinariamente mediante la correspondiente factura expedida a cargo de ésta.
2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente (empresa consultora) por cuya cuenta se actúe.
3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
2.- En consecuencia, en la actividad llevada a cabo por un profesional independiente la base imponible estará constituida por el importe total de la contraprestación percibida por el profesional de su cliente, con exclusión de aquellos importes que, de acuerdo con los criterios anteriormente enunciados, tengan la consideración de suplidos.
3.- El artículo 75 de la Ley 37/1992 dispone:
“Uno. Se devengará el Impuesto: (…).
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra. (…).
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley”.
Por tanto, y en aplicación del apartado dos del artículo transcrito, las provisiones de fondos recibidas, en la medida en que se puedan considerar cobros anticipados o venta de la contraprestación que definitivamente recibirá la consultante, supondrán el devengo del tributo.
SEGUNDO: En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
El artículo 73.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), contempla entre las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta los rendimientos de actividades profesionales. Ahora bien, a estos efectos, será necesario distinguir entre los pagos realizados para satisfacer el servicio prestado por el profesional y los realizados para atender a gastos que por cuenta del cliente debe satisfacer dicho profesional (suplidos). Los primeros, teniendo la consideración de rendimientos de la actividad profesional, estarán sujetos a retención o ingreso a cuenta, no existiendo tal obligación por las cantidades satisfechas consideradas como suplidos.
Por tanto, los suplidos suponen la siguiente mecánica: gastos que corresponde realizar al cliente y que son satisfechos por el profesional previa provisión de fondos o mediante posterior reembolso.
El calificar como suplidos los gastos de teléfono, fax, correo, fotocopias, o mensajería requiere, para hacerlo viable, el cambio de sujeto productor del gasto, es decir, considerar que los gastos no los realiza el profesional que presta el servicio (en este caso de abogado), sino que quien lo contrata es el "titular" de los gastos necesarios para la prestación de ese servicio. Tal planteamiento no puede admitirse ya que, resulta evidente que quien produce el gasto es el profesional. Cualquier otro planteamiento daría lugar a sustituir los rendimientos "íntegros" por rendimientos "netos" o "seminetos".
En consecuencia, la consideración de los mencionados gastos como parte componente de los rendimientos de la actividad profesional supone su sometimiento a retención o, en su caso, ingreso a cuenta, cuando la persona o entidad que los satisfaga esté obligada a efectuar pagos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
De la misma forma, sobre las cantidades satisfechas por los clientes con la finalidad de hacer frente a parte de los honorarios derivados de los servicios prestados por la consultante existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta, al tener la consideración de rendimientos de la actividad económica (rendimientos de actividades profesionales)
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA Ley 37/1992, Arts. 75, 78; RIRPF RD 1775/2004, Art. 73