La cesión de aprovechamientos cinegéticos constituye prestación de servicios sujeta a IVA (no exenta conforme al art. 20.1.23 LIVA, que solo ampara arrendamientos de terrenos como tales, no su aprovechamiento específico), devengando el tipo general del 16 % y originando derecho a deducción del IVA soportado conforme al art. 94.1.1.a) LIVA, siempre que concurran los restantes requisitos y limitaciones del régimen de deducciones (Cap. I Título VIII LIVA).
Hechos
La entidad consultante va a proceder a ceder una finca rústica para que sea utilizada, exclusivamente, con fines cinegéticos. Asimismo, va a proceder a prestar los servicios de alojamiento, manutención y demás necesarios a favor de las personas que participen en las cacerías.
Cuestión planteada
Se consulta la exención de la actividad descrita, la procedencia del derecho a la deducción del Impuesto soportado así como el tipo impositivo aplicable al servicio de organización de cacerías.
Contestación
1.- El artículo 11, apartado dos, número 2º señala que tienen la consideración de servicios los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) , están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de la propia Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce o disfrute, que tengan por objeto terrenos, salvo en los casos previstos en el mismo precepto.
El artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (Boletín Oficial del Estado de 18 de diciembre), dispone lo siguiente:
“1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
(…)”
De lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y del artículo 12, apartado 2 de la Ley General Tributaria, resulta que la citada exención alcanza al arrendamiento de terrenos rústicos y, entre estos, a los arrendamientos de pastos, pero no a los arrendamientos o cesiones de terrenos para la caza ya que en estos el objeto del contrato no es el terreno, sino su aprovechamiento cinegético.
En consecuencia, la cesión del aprovechamiento cinegético del terreno propiedad de la entidad consultante constituye una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto cuya realización origina el derecho a la deducción del Impuesto soportado de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.uno.1º.a) de la Ley 37/1992.
No obstante, el ejercicio del referido derecho solamente será posible cuando, adicionalmente, la entidad consultante cumpla el resto de requisitos y limitaciones establecidos por la normativa del Impuesto, esencialmente, los recogidos por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
2.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el citado tributo se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido no contiene el supuesto de aplicación de los tipos impositivos reducidos regulados en dicho precepto a la cesión o arrendamiento de aprovechamientos cinegéticos y, por consiguiente, dichas prestaciones de servicios están gravadas al tipo general del 16 por ciento.
3.- El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, se planteó cuales deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46)”.
Conforme a lo establecido por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas debe considerarse que la operación consultada está formada por prestaciones diferentes con entidad propia e independiente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dado que constituyen un fin en sí mismas, sin perjuicio de que puedan contribuir a la mejor prestación de los servicios relativos a la práctica del deporte de la caza.
El artículo 91 de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1º. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.
2º. Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto.
Se comprenden en este número los animales destinados a su engorde antes de ser utilizados en el consumo humano o animal y los animales reproductores de los mismos o de aquellos otros a que se refiere el párrafo anterior.
(…)
2. Las prestaciones de servicios siguientes:
1º. Los transportes de viajeros y sus equipajes.
2º. Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.
(…)
8º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y no resulte aplicable a los mismos la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13º de esta Ley”.
Tal y como se deduce de los términos de la consulta, los servicios prestados por la entidad consultante no se encuentran exentos por el artículo 20, apartado uno, número 13º de la Ley citada, no obstante, se aplicará el tipo reducido del 7%, según lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.8º de la Ley 37/1992, siempre y cuando aquéllos servicios reúnan los requisitos previstos en el citado artículo, es decir:
1º) Sólo resultará aplicable a las operaciones, que de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan la consideración de prestaciones de servicios, no resultando de aplicación, por lo tanto, a las operaciones que deban calificarse como entrega de bienes.
2º) Sólo se aplicará a las prestaciones de servicios que estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física.
En consecuencia, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento las siguientes operaciones objeto de consulta efectuadas por la entidad consultante:
- Los servicios prestados a personas físicas para la práctica del deporte de la caza.
- Los servicios de alojamiento y manutención.
- Los servicios de transportes de personas.
- Las entregas de animales cazados susceptibles de ser habitual, idónea e inmediatamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo. En otro caso, se aplicará a dichas entregas el tipo impositivo del 16 por ciento.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-uno-23º y 91-uno-2-8º