La exención del artículo 7.p) LIRPF para rendimientos de trabajo en el extranjero requiere que el trabajo se realice para entidad no residente o establecimiento permanente en el extranjero. La DGT confirma que trabajadores residentes en España con relación laboral con empresa española que se desplazan al extranjero NO cumplen el requisito esencial de ejecutar el trabajo para entidad no residente, por lo que quedan excluidos de la exención incluso si el trabajo se ejecuta físicamente fuera de España.
Hechos
Entidad residente en territorio español que en el ejercicio de su actividad (cronometraje de pruebas deportivas de máximo nivel y desarrollo de programas y gestión de cronometraje para instalaciones permanentes) desplaza con frecuencia a sus trabajadores a distintos países.
Cuestión planteada
Aplicación de la exención regulada en el artículo 7.p) de la LIRPF.
Contestación
La presente contestación se formula bajo la hipótesis de que todos los trabajadores que se desplazan al extranjero tienen una relación laboral con la entidad consultante y son residentes fiscales en España de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF, por lo que tienen la consideración de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La residencia fiscal en España de las personas físicas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se encuentra regulada en el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29), en adelante LIRPF, que se expresa en los siguientes términos:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal. La Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”
Por otra parte, la letra p) del artículo 7 del LIRPF declara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
“1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”
El artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), dispone que:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
En el supuesto planteado, la entidad consultante diferencia tres tipos de actuaciones a analizar. En primer lugar, dentro de su objeto social de cronometraje de pruebas deportivas, presta sus servicios a una entidad residente en Reino Unido quien lleva a cabo su actividad en circuitos situados en diversidad de países. Por encargo de esta entidad británica, la consultante desplaza a sus trabajadores a dichos países para realizar allí su trabajo.
Asimismo, en el mismo marco de actividad, la entidad consultante presta sus servicios a una entidad residente en territorio español la cual presta sus servicios a una entidad francesa quien organiza eventos de promoción de automóviles. Por encargo de la entidad española con la que contrata la consultante, ésta desplaza a sus trabajadores al extranjero para realizar allí su trabajo.
En tercer lugar, relacionado con su actividad de desarrollo de programas y gestión de cronometraje para instalaciones permanentes, la entidad consultante elabora por encargo de clientes sistemas de grabación de cámaras para circuitos e instalaciones deportivas. En estos casos, una vez contratado con el cliente extranjero, el trabajo se desempeña materialmente en el territorio de residencia de éste produciéndose el desplazamiento de los empleados de la entidad consultante.
Conforme a lo dispuesto anteriormente, la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero.
El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.
En los casos planteados dicho requisito se cumple, pues los trabajadores de la consultante se desplazan a los diferentes países donde se celebran los eventos deportivos o donde se instalan los sistemas de grabación elaborados.
b) Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero.
Como es doctrina reiterada de este Centro Directivo, la aplicación de la exención requiere que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España sea una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente en el extranjero. Es decir, la norma se refiere básicamente a los supuestos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional.
En el presente caso, en relación con los dos primeros tipos de actuaciones, tanto si el beneficiario o destinatario de los servicios prestados por los trabajadores de la consultante, que han sido desplazados al extranjero por la misma, es una entidad no residente en España (en el primer supuesto, la entidad residente en Reino Unido, organizadora de la competición que tiene lugar en el respectivo circuito, y, en el segundo caso, la entidad francesa para la que presta servicios una entidad residente en territorio español si ésta, para ello, ha subcontratado los servicios de la consultante), como si es un establecimiento permanente de dichas entidades no residentes radicado en el país del circuito donde se desarrolla la competición y al que los trabajadores de la consultante son desplazados para prestar sus servicios, se entendería cumplido el requisito señalado en este apartado.
En relación con el tercer tipo de actuación planteada, los servicios para clientes extranjeros que se desempeñan materialmente en el territorio de residencia de éstos, al ser el destinatario o beneficiario final de los trabajos prestados por los trabajadores de la entidad consultante una entidad no residente en España, el requisito señalado en este apartado se entendería cumplido.
c) En el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF, territorio que no debe tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, con independencia de que la retribución percibida por el contribuyente tribute efectivamente o no en el extranjero.
En cuanto al análisis de este requisito, debe verificarse que no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal y que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto. Según el último inciso del número 2º del citado artículo 7 p) de la LIRPF , dicho requisito se entenderá cumplido en particular cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
Del escrito de la consulta se deduce que los trabajos se realizan en varios países, por lo que habrá que analizar el cumplimiento de este requisito en cada uno de los países a los que la consultante desplaza a sus trabajadores a desarrollar materialmente su trabajo, puesto que la exención será aplicable sólo respecto de las retribuciones que correspondan a aquellos países en los que se cumpla el citado requisito.
Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.
Respecto a la cuantía exenta de tributación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7.p) de la LIRPF y en el apartado 2 del artículo 6 del RIRPF, tal y como ha reiterado este Centro Directivo, al margen de las retribuciones específicas, a la hora de cuantificar la parte de las retribuciones no específicas obtenidas por el trabajador que gozan de exención, únicamente deberán tomarse en consideración los días que el trabajador efectivamente ha estado desplazado en el extranjero para efectuar la prestación de servicios transnacional, de tal forma que serán los rendimientos devengados durante esos días los que estarán exentos, calculándose con un criterio de reparto proporcional, teniendo en cuenta el número total de días del año (365 días con carácter general o 366 días si el año es bisiesto).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, artículo 7 p); RIRPF RD439/2007, artículo 6.