Las prestaciones de servicios de fletamento de buques que realiza la consultante (armadora) al cliente (fletador mercantil) están sujetas al IVA como operaciones onerosas desarrolladas en el ámbito territorial del Impuesto. Ambas partes ostentan la condición de empresario/profesional. La sujeción se produce porque la consultante ordena por cuenta propia los factores de producción (buques, tripulación, gestión náutica) en la prestación del servicio, configurándose como una cesión de uso de bienes del patrimonio empresarial con servicios accesorios, no como un arrendamiento financiero o exento.
Hechos
La sociedad consultante se dedica a la explotación de buques bajo diferentes contratos de transporte marítimo. Los buques se encuentran afectos a la navegación marítima internacional de mercancías. Presta servicios de fletamento por tiempo, en los que el prestador (fletante) pone a disposición de su cliente (fletador), un buque, aportando la tripulación y la seguridad y mantenimiento del buque, para realizar los viajes de transporte de mercancías que su cliente ordene durante un plazo de tiempo. Ambos operadores están establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
En ocasiones la puesta en posesión del buque se realiza en otros Estados miembros de la Unión Europea o fuera del territorio de la misma, pero los viajes de transporte de mercancías que se programan tienen lugar entre puertos del territorio de aplicación del Impuesto.
Cuestión planteada
Lugar de realización de las prestaciones de servicios descritas.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno. de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
De acuerdo con lo anterior, tanto la consultante como su cliente, la mercantil fletadora, tendrán la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y las operaciones por ellas efectuadas estarán sujetas al mismo cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- En relación con el contrato objeto de consulta, de la información suministrada se deduce que:
- La consultante mantiene en todo momento la posesión de los buques, correspondiéndole la gestión náutica de los mismos, con lo que se obliga a ceder el uso de los buques perfectamente pertrechados para la realización de los correspondientes viajes; en particular, facilitando la tripulación necesaria para los mismos.
Asimismo, asume la consultante el mantenimiento y el aseguramiento de los buques y, eventualmente, el riesgo de pérdida, daño o destrucción de los mismos.
- Su cliente, el fletador, tiene la gestión comercial del buque, es decir, decide la carga del mismo y los viajes realizados. Además, se hace cargo de los costes de viaje tales como combustible, puertos y canales y manipulación de la carga.
De acuerdo con el artículo 11 de la Ley 37/1992 se definen las prestaciones de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
Los contratos de esta naturaleza han sido objeto de estudio por este Centro directivo en reiteradas ocasiones, como en la Resolución de 30 de junio de 1997, de la Dirección General de Tributos, relativa a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de los arrendamientos y fletamentos totales de aeronaves utilizadas por entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas (BOE del 19 de julio) en la que se señala que:
“Las dudas han surgido en relación con el arrendamiento y el fletamento total de las aeronaves, debido principalmente a que nuestro Código de Comercio no contiene una regulación específica de estos contratos.
Efectivamente, el Código de Comercio sólo regula expresamente el fletamento marítimo, pero siguiendo la opinión de los tratadistas deben aplicarse en la navegación aérea las prescripciones del Derecho marítimo y supletoriamente las disposiciones del Código Civil.
En este sentido, el régimen jurídico del arrendamiento de una aeronave debe ser el contenido en el Código Civil para el arredramiento de cosas, por lo que debe entenderse como un contrato en virtud del cual el arrendador está obligado a entregas la aeronave al arrendatario y garantizarle su goce pacífico, manteniéndola en condiciones de navegabilidad, mientras que el arrendatario debe pagar el canon convenido, usar la aeronave con la diligencia acorde a su naturaleza y a los usos del comercio aéreo y a restituirlo a la expiración del contrato.
En el contrato de arrendamiento, el arrendador cede al arrendatario por un tiempo determinado, la plena disponibilidad de una aeronave, trasladándole la titularidad de su explotación, sin que puedan considerarse como tales aquellos supuestos en los que la empresa titular de la aeronave mantenga su posesión, su gestión y dirección técnica y a la tripulación bajo su dependencia.
(…)
En cuanto al fletamento de una aeronave, la doctrina mayoritaria y la jurisprudencia más consolidada lo asimilan al fletamento marítimo, considerándolo como un contrato de transporte en virtud del cual, una de las partes, el fletante, se compromete a poner a disposición de la otra, el fletador, la totalidad o parte de capacidad o pasaje de una aeronave, comprometiéndose frente al destinatario a realizar, mediante precio, el transporte de mercancías o personas de un lugar a otro.
Lo mismo que en el arrendamiento, con el fletamento total se pone la totalidad de la aeronave a disposición del fletador, pero se diferencia de aquel porque en el fletamento total no hay traspaso de la titularidad de explotación ni el fletador asume la dirección técnica y comercial de la aeronave.
(…)”.
De acuerdo con lo anterior, puede concluirse que el contrato de fletamento suscrito entre la consultante (fletante) y su cliente (fletador), a falta de otros elementos de prueba, debe ser calificado a los efectos del impuesto como una prestación de servicios de transporte de pasajeros o de mercancías, según el caso, y no como el arrendamiento de las embarcaciones.
3.- En cuanto al lugar de realización de los servicios de transporte efectuados por la parte fletante a favor de la fletadora, debe señalarse que las reglas por las que se fija el lugar de realización de las prestaciones de servicios se encuentran reguladas en los artículos 69, 70 y 72 de la ley 37/1992.
De conformidad con el artículo 69 de la Ley 37/1992:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)”.
De acuerdo con lo anterior, puede concluirse que los servicios de transporte de mercancías prestados por la consultante a favor de la entidad fletadora estarán sujetos al Impuesto, por tener la entidad destinataria la sede de actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto, según lo señalado en el escrito de consulta.
4.- Lo anterior será de aplicación, sin perjuicio de que el servicio de fletamento quedara exento del Impuesto dado que el buque se considera afecto a la navegación marítima internacional, en las condiciones establecidas en el artículo 22.Uno de la Ley 37/1992, que señala que:
“Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento, total o parcial, y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:
1.º Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.
La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.
2.º Los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera.
La desafectación de un buque de las finalidades indicadas en el párrafo anterior producirá efectos durante un plazo mínimo de un año, excepto en los supuestos de entrega posterior del mismo.
3.º Los buques de guerra.
La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.
A los efectos de esta Ley, se considerará:
Primero. Navegación marítima internacional, la que se realice a través de las aguas marítimas en los siguientes supuestos:
a) La que se inicie en un puerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado fuera de dicho ámbito espacial.
b) La que se inicie en un puerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.
c) La que se inicie y finalice en cualquier puerto, sin realizar escalas, cuando la permanencia en aguas situadas fuera del mar territorial del ámbito espacial de aplicación del Impuesto exceda de cuarenta y ocho horas.
Lo dispuesto en esta letra c) no se aplicará a los buques que realicen actividades comerciales de transporte remunerado de personas o mercancías.
En este concepto de navegación marítima internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.
Segundo. Que un buque está afecto a la navegación marítima internacional, cuando sus recorridos en singladuras de dicha navegación representen más del 50 por ciento del total recorrido efectuado durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:
a) El año natural anterior a la fecha en que se efectúen las correspondientes operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.
b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento, total o parcial, o arrendamiento del buque o en los de desafectación de los fines a que se refiere el número 2º anterior, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.
Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, se considerará que la construcción de un buque ha finalizado en el momento de su matriculación definitiva en el Registro marítimo correspondiente.
Si, transcurridos los períodos a que se refiere esta letra b), el buque no cumpliese los requisitos que determinan la afectación a la navegación marítima internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 1º”.
La exención anterior es objeto de desarrollo por el artículo 10 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).
Así pues, aun cuando alguno de los viajes realizados en el marco del contrato de fletamento consultado tengan lugar entre dos puertos situados en el territorio de aplicación del Impuesto, no considerándose por tanto como navegación marítima internacional, en el caso de que los buques descritos en la consulta estuviesen dedicados a la navegación marítima internacional en función de lo señalado en el artículo 22.Uno, su fletamento estaría exento en virtud del mencionado precepto y del artículo 10 del Reglamento del Impuesto.
5.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Localizador”, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
En concreto, esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países.
Así, puede obtenerse información sobre dónde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho impuesto.
En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza la prestación de servicios y, por tanto, si está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el Impuesto.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: https://sede.agenciatributaria.gob.es, o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/wlpl/AVAC-CALC/LocalizadoresBienes
https://www2.agenciatributaria.gob.es/wlpl/AVAC-CALC/LocalizadoresServicios
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 3, 4-Uno; 5-Uno-a) y Dos; 22-Uno; 69-Uno-1º-