El arrendamiento financiero acogido al régimen especial del artículo 115 TRLIS permite deducir la carga financiera y la parte de cuotas correspondiente a recuperación del coste del bien, limitado al duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas oficiales; el exceso se traslada a períodos sucesivos con igual límite, sin condicionamiento a su imputación contable. La aplicabilidad depende de que el contrato cumpla requisitos materiales (definición de la DA 7ª Ley 26/1988), duración mínima (2 años para muebles, 10 años para inmuebles) y afectación del bien a explotaciones económicas del usuario.
Hechos
Como consecuencia de las dificultades económicas por las que atraviesa el consultante, ha solicitado a su entidad financiera un aumento del número de años del contrato de arrendamiento financiero que tiene suscrito desde el año 2003. Se pretende ampliar de 15 a 25 el número de años de dicho contrato.
Cuestión planteada
Incidencia fiscal del citado aumento.
Contestación
El régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero se encuentra regulado en el capítulo XIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRIS), artículo 115. En términos generales, puede decirse que en los contratos de arrendamiento financiero a los que resulte de aplicación este régimen especial, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora así como la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien, con ciertos límites. En particular, el importe de la cantidad deducible no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que correspondan al citado bien. El exceso será deducible en los periodos impositivos sucesivos, respetando igual límite, En todo caso, esta deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
El ámbito objetivo para su aplicación viene determinado en el apartado primero de dicho precepto, en el que se remite a los contratos regulados en el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de entidades de crédito.
Dicho apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, define los contratos de arrendamiento financiero como: “… aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de las cuotas a que se refiere el número 2 de esta disposición. Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales artesanales, de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, a favor del usuario”.
Por otra parte, entre los requisitos fiscales adicionales establecidos por el artículo 115 del TRLIS para la aplicación del régimen fiscal especial a estos contratos se encuentra el relativo a su plazo de duración, respecto del cual el apartado 2 del citado precepto dispone:
“2. Los contratos a que se refiere el apartado anterior tendrán una duración mínima de dos años cuando tengan por objeto bienes muebles y de 10 años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales. No obstante, reglamentariamente, para evitar prácticas abusivas, se podrán establecer otros plazos mínimos de duración en función de las características de los distintos bienes que puedan constituir su objeto.”
Partiendo de la base de que al contrato de arrendamiento financiero suscrito por la consultante le fuere de aplicación el precepto trascrito, uno de los requisitos para la aplicación de este régimen especial que establece dicho artículo en su apartado 4, es que “El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del periodo contractual”.
Por tanto, si el importe anual de las cuotas de arrendamiento financiero que resulta después de la ampliación del plazo es inferior a las precedentes y se incumple el requisito del apartado 4 del artículo 115 del TRLIS, es decir si el importe anual de la parte de las cuotas correspondiente a la recuperación del coste del bien deja de permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual, no resultará de aplicación este régimen especial. En consecuencia, la entidad consultante estará obligada a regularizar su situación tributaria por las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas deducidas en períodos impositivos anteriores que hayan excedido del gasto por la amortización del bien objeto del contrato.
El apartado 3 del artículo 137 del TRLIS establece que:
“3. El derecho a disfrutar de exenciones, deducciones o cualquier incentivo fiscal en la base imponible o en la cuota íntegra estará condicionado al cumplimiento de los requisitos exigidos en la normativa aplicable.
Salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a disfrutar de éste, el sujeto pasivo deberá ingresar junto con la cuota del periodo impositivo en que tanga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones la cuota íntegra o cantidad deducida correspondiente a la exención, deducción o incentivo aplicado en periodos anteriores, además de los intereses de demora”.
El segundo párrafo del artículo 122.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), referido a las declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones complementarias o sustitutivas, señala que:
“…cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora.”
Dado que respecto de la carga financiera, habrá resultado fiscalmente deducible la efectivamente contabilizada, la regularización afectará a la amortización fiscal del bien que realiza como consecuencia de aplicar el régimen especial de los contratos de arrendamiento financiero, que hubiese excedido de la contabilizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 115