Los atrasos de pensión de Seguridad Social, calificados como rendimientos del trabajo conforme al artículo 17.2.a).1ª de la LIRPF, se imputan temporalmente al período en que la sentencia adquiere firmeza (artículo 14.2.a LIRPF). Una vez imputados, resulta de aplicación la reducción del 40 % del artículo 18.3 LIRPF sobre la totalidad de los atrasos, incluida la parte correspondiente a ejercicios anteriores, por tratarse de prestaciones comprendidas en el ámbito de aplicación de dicha reducción sin exclusión específica de atrasos.
Hechos
El 8 de abril de 2008, el consultante solicita al INSS la pensión de jubilación. Al serle denegada inicia un procedimiento judicial que finaliza con sentencia favorable reconociéndole la jubilación con fecha 9 de abril de 2008, lo que da lugar a que el INSS le pague los atrasos de la pensión correspondientes al período que va desde el 9 de abril de 2008 hasta el 10 de febrero de 2009 y la Tesorería General de la Seguridad Social le devuelva las cuotas abonadas en ese período, todo ello junto con los intereses de demora.
Cuestión planteada
Aplicación a los atrasos de la pensión de la reducción del 40 por ciento que se recoge en el artículo 18 de la Ley del Impuesto.
Contestación
El asunto consultado ya fue planteado con anterioridad ante este mismo Centro, registrándose su entrada el 10 de diciembre de 2009 con el nº 2009-46809, dando lugar a la contestación de fecha 25 de enero de 2010 (nº consulta V0112-10) que se procedió a remitir al interesado con fecha de salida de Registro del 26 de enero de 2010, contestación que se circunscribía exclusivamente a las cuestiones formuladas: aplicación de la reducción del 40 por ciento recogida en el artículo 18.3 de la Ley del Impuesto y tributación de los intereses de demora.
Dicho lo anterior, procede ratificar aquí el criterio expuesto en la contestación antes citada, criterio cuyo contenido se procede a transcribir a continuación y que se procede a complementar con la aclaración solicitada sobre la aplicación del apartado 2 del mismo artículo, dando así contestación a esta “nueva” consulta sobre el mismo asunto: aplicación de la reducción del 40 por ciento del artículo 18 de la Ley del Impuesto.
«Desde la calificación como rendimientos del trabajo que —conforme con lo dispuesto en el artículo 17.2, a), 1ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, publicada en el BOE del día 29— procede otorgar a los atrasos de la pensión de la Seguridad Social, el primer aspecto a determinar es el de su imputación temporal.
Como regla general, los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en que son exigibles por el perceptor. Ahora bien, junto con esta regla general recoge la Ley del Impuesto en su artículo 14.2, unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí la recogida en la letra a) que establece lo siguiente:
"Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza."
Conforme con esta regla especial, procederá imputar los atrasos de la pensión a que da lugar la sentencia judicial al período impositivo en el que ésta haya adquirido firmeza: 2009, según resulta de lo expuesto en el escrito de consulta.
Una vez determinada su imputación temporal, por lo que respecta a la reducción del 40 por ciento recogida en el artículo 18.3 de la Ley del Impuesto, donde se establece su aplicación a las prestaciones establecidas en el artículo 17.2, a), 1ª y 2ª —que incluyen entre otras las pensiones de la Seguridad Social por jubilación— que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación, procede señalar que la misma no resulta aplicable, pues no se trata per se de una prestación percibida en forma de capital, sino que se corresponde con una acumulación de diez “mensualidades” (correspondientes a dos años naturales distintos) que se perciben de una sola vez y que por aplicación de una regla de imputación temporal procede incluir en un determinado período impositivo, posterior —en este caso— al que corresponden la mayor parte de las “mensualidades”.
En este punto, y como aclaración de lo anterior, procede señalar que la no aplicación de la reducción del artículo 18.3 no albergaría ninguna duda si los atrasos procedieran de un único año natural y fueran a él imputables, por tratarse exactamente de una acumulación de atrasos y no de una prestación en forma de capital.
En cuanto a los intereses de demora que —a favor del consultante— resultan de la sentencia, cabe reseñar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria.
Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento, circunstancia que concurre en el presente caso. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario.
En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, han de tributar como ganancia patrimonial, tributación que procede en este supuesto.
A todo lo expuesto hay que añadir que, tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir que los intereses procesales procederá integrarlos (cualquiera que sea el período que abarquen) en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto».
Respecto a la posibilidad de considerar aplicable en el caso consultado lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 18 de la Ley del Impuesto, este precepto configura la reducción sobre los rendimientos íntegros del trabajo de la siguiente forma:
“El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
(…)”.
El referido artículo 17.2 a) enumera las prestaciones que tienen la consideración de rendimientos del trabajo, incluyendo entre las mismas en su regla 1ª “las pensiones y haberes pasivos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares,
(…)”.
Conforme con esta regulación normativa, cabe concluir que al tratarse de una pensión de jubilación del régimen de la Seguridad Social no le resulta aplicable la reducción del 40 por 100 que se recoge en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 18