La sociedad matriz española no es obligada a practicar ingreso a cuenta sobre los rendimientos en especie derivados del ejercicio de opciones sobre acciones. La obligación recae sobre las filiales españolas donde prestan servicios los empleados beneficiarios (art. 76.2.a) RIRPF, por existir vinculación en los términos del art. 16 LIS). Respecto a empleados no residentes en Portugal, la retención es competencia de la filial portuguesa conforme al art. 13.1.c) LIRPF, sin obligación para la entidad consultante. La reducción del 40% (art. 18.2 LIRPF) se aplica al ingreso a cuenta practicado por la entidad retenedora competente, cuya determinación depende de que concurran los requisitos del art. 11.3 RIRPF.
Hechos
Entidad española, matriz de un grupo internacional de empresas, que tiene aprobado un plan de entrega de opciones sobre acciones a los empleados de las distintas filiales. Entre dichas filiales existe una sociedad establecida en Portugal en la cual se encuentran empleadas tres personas físicas con residencia en dicho país, que han sido beneficiarias de la entrega de opciones sobre acciones.
Cuestión planteada
1. Entidad obligada a practicar los oportunos ingresos a cuenta considerando que el plan de opciones ha sido suscrito por la sociedad matriz del grupo, entidad establecida en territorio español, con diversos empleados vinculados laboralmente con las filiales del grupo establecidas en territorio español.
2. Si la entidad consultante tendría obligación de practicar ingreso a cuenta sobre los rendimientos derivados de las opciones sobre acciones entregadas a los empleados de la filial establecida en Portugal, teniendo en consideración que en este caso las personas físicas beneficiarias tienen la consideración de no residentes en territorio español y se encuentran vinculadas laboralmente a la filial portuguesa, siendo únicamente en dicho país donde prestan sus servicios.
3. En aquellos supuestos en los que resulte de aplicación la reducción del 40 por ciento del artículo 18.2 de la LIRPF, determinación del ingreso a cuenta.
Contestación
En el escrito de consulta se señala que el plan de opciones sobre acciones de la entidad consultante cumple los requisitos establecidos en el apartado 3 del artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, siendo, por tanto, de aplicación la reducción del 40 por ciento prevista en el apartado 2 del articulo 18 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial del las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF.
Al no disponer este Centro Directivo de los datos necesarios, la presente contestación no entra a valorar el cumplimiento de los requisitos exigidos en la citada normativa para la aplicación de la mencionada reducción.
1. Respecto a la obligación de practicar los oportunos ingresos a cuenta en el momento en que se devengue el rendimiento del trabajo en especie derivado del ejercicio de las opciones sobre acciones por los empleados residentes en España beneficiarios del plan, teniendo en cuenta que éstos no tienen ningún tipo de vinculación laboral con la entidad consultante sino que son empleados de las filiales del grupo, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 76.2.a) del RIRPF según el cual:
“a) Están obligados a retener las entidades residentes o los establecimientos permanentes en los que presten servicios los contribuyentes cuando se satisfagan a éstos rendimientos del trabajo por otra entidad, residente o no residente, vinculada con aquéllas en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, o por el titular en el extranjero del establecimiento permanente radicado en territorio español”.
En consecuencia, serán las sociedades filiales en las que prestan sus servicios los empleados beneficiarios del plan de opciones sobre acciones quienes deban practicar los oportunos ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo en especie percibidos por sus trabajadores, en la medida que existe entre ambas una relación de vinculación en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Respecto a los rendimientos derivados del ejercicio de las opciones sobre acciones por los empleados beneficiarios del plan no residentes en territorio español, trabajadores de la sociedad filial establecida en Portugal, siendo únicamente en dicho país donde prestan sus servicios, el artículo 13.1.c) 1º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), establece:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
c) Los rendimientos del trabajo:
1°. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.”
En consecuencia, en el caso de un trabajador residente fiscal en Portugal, sólo las retribuciones satisfechas por la entidad consultante que deriven directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada en territorio español estarán sujetas a tributación en España.
Sin embargo, en el escrito de consulta se señala que dichos trabajadores no desarrollan ningún tipo de actividad específica en territorio español por lo que dichos rendimientos no pueden ser gravados por España y, en consecuencia, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.4 a) del TRLIRNR, no procederá, por parte de la entidad consultante, la práctica de retención o ingreso a cuenta respecto de dichos rendimientos.
3. Por último, en cuanto a la determinación del ingreso a cuenta a practicar conforme a lo señalado anteriormente, el artículo 102 del RIRPF regula los ingresos a cuenta sobre retribuciones del trabajo en especie y señala en su apartado 1 que la cuantía del ingreso a cuenta se calculará aplicando a su valor, determinado conforme a las reglas del artículo 43.1 de la Ley del Impuesto, el tipo que corresponda de los previstos en el artículo 80 de este Reglamento.
Conforme a éste último artículo, la retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será “el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, el tipo de retención que corresponda”. En idéntico sentido, el artículo 82 del RIRPF enumera las operaciones a practicar para el cálculo de las retenciones sobre rendimientos del trabajo, señalando como última fase la determinación del importe de la retención, que será “el resultado de aplicar el tipo de retención a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, teniendo en cuenta las regularizaciones que procedan de acuerdo al artículo 87 de este Reglamento”.
Por tanto, para el cálculo del ingreso a cuenta a practicar el tipo de retención que corresponda deberá aplicarse sobre la cuantía total de la retribución en especie sin minoración alguna.
Todo ello sin perjuicio de que la reducción del apartado 2 del artículo 18 de la LIRPF deba tenerse en cuenta a la hora de determinar la base para calcular el tipo de retención conforme señala el artículo 83 del RIRPF y ello incida en el cálculo del tipo de retención a emplear por la entidad obligada a practicar el ingreso a cuenta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 439/2007, artículos 76, 80, 82, 83; TRLIRNR, RD Leg. 5/2004, Arts. 13, 31.