La inversión en terrenos ubicados en Canarias es apta para materializar la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) bajo IRPF, siempre que el contribuyente determine su renta mediante estimación directa (normal o simplificada) y disponga de contabilidad completa conforme al Código de Comercio. Los terrenos constituyen activos fijos susceptibles de cumplidores de los requisitos generales de la RIC, sin que sea obstáculo la ausencia de mención expresa a la estimación simplificada en la Ley 19/1994, siendo esta una modalidad sobrevenida de la estimación directa.
Hechos
Escultor acogido al régimen de estimación directa en su modalidad simplificada, va a adquirir una finca rústica ubicada en la isla de Tenerife para almacenamiento y exposición de su obra.
Cuestión planteada
Si tal inversión es apta a efectos de materializar la Reserva para Inversiones en Canarias.
Contestación
De acuerdo con el Informe de la Comisión para el Análisis de los Problemas de la Aplicación de la Reserva para Inversiones en Canarias, de diciembre de 2000, podrán dotar dicha reserva los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen la renta obtenida en la realización de actividades económicas en régimen de estimación directa en cualquiera de sus modalidades: normal o simplificada.
No es obstáculo para ello el hecho de que el apartado 9 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (BOE del día 7), no se refiera expresamente a las personas físicas que determinen su rendimiento neto por el método de estimación directa simplificada, puesto que ésta no es sino una modalidad de la estimación directa, tal y como expresamente señala el artículo 25.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), que no existía en el momento de entrada en vigor de la citada Ley 19/1994, razón por la cual no era posible una mención expresa a la misma en la norma.
Los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas que no estén obligados a llevar contabilidad, ni por la normativa del propio impuesto ni por el Código de Comercio, también podrán acceder al beneficio fiscal derivado de la dotación de la Reserva para Inversiones en Canarias, en adelante RIC, siempre que asuman la carga de llevar dicha contabilidad en la forma exigida por el citado Código y su normativa de desarrollo, con la finalidad de cumplir con los requisitos exigidos por el artículo 27 de la Ley 19/1994.
En consecuencia, y como cuestión previa, debe decirse que el consultante, profesional acogido al régimen de estimación directa simplificada, podrá aplicar la RIC si, pese a no estar obligado a ello con carácter general, dispone de contabilidad completa exigida para este concreto beneficio fiscal por su norma reguladora.
Por otro lado, y a los efectos de contestar expresamente la consulta planteada, se debe manifestar que la expresión legal «activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario» del primer párrafo de la letra a) del apartado cuatro del artículo 27 de la Ley 19/94, que se refiere a las inversiones aptas a efectos de materializar la RIC, comprende los terrenos, ya que, éstos, de forma indubitada, son un activo fijo, que puede ser apto para materializar la RIC cuando cumpla los requisitos exigidos con carácter general a dicho tipo de activos.
En primer lugar, y en todo caso, los terrenos deben ser activos fijos «situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario” lo que exige, además de su localización en las islas, que antes de finalizar el plazo temporal de tres años desde la fecha de devengo del Impuesto en el que se ha dotado la RIC, sean efectivamente utilizados al servicio de una actividad económica del sujeto pasivo para la que resulten necesarios.
En segundo lugar, habrá que atender a lo dispuesto en el quinto párrafo de la letra a) del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994 , que establece que «tratándose de activos usados, éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa».
La concurrencia de estos dos requisitos será exigible a los terrenos con carácter general, ya que, por un lado, parece obvio que por su existencia inmemorial siempre ha de presumirse su uso previo y que, en cualquier caso, el cumplimiento de la finalidad primordial del incentivo, el incremento de la demanda de bienes de inversión que aumente la capacidad productiva global, se consigue con activos nuevos y no con el mero cambio de manos de los ya existentes. No obstante, seguirán el régimen de los activos nuevos los terrenos que cumplan las siguientes condiciones:
- Los que puedan considerarse elementos accesorios de la construcción que sustente, lo que ocurrirá cuando pueda suponerse que su utilización estará vinculada a la de ésta de forma estable. La indicada naturaleza accesoria de los terrenos habrá de determinarse atendiendo a la finalidad económica de la inversión, esto es, cuando la construcción sea lo relevante en el activo resultante. Esta circunstancia se cumplirá, por ejemplo, en los solares ocupados por construcciones, incluidas las zonas ajardinadas o deportivas anexas, así como por instalaciones deportivas o lúdicas que constituyan una actividad económica.
- Terrenos que constituyan superficies nuevas, no preexistentes, creadas por la acción humana, como puede ser el caso de terrazas o bancales en zonas de fuerte desnivel o terrenos ganados al mar. La adquisición de estas superficies antes de su primera utilización, o la inversión realizada para conseguirlas, serán materialización válida de la RIC.
Como ya se ha comentado, la RIC tan sólo podrá materializarse en la adquisición de bienes usados si éstos no se han beneficiado anteriormente del régimen de la RIC y si suponen una mejora tecnológica para la empresa que los adquiere. Por tanto, a la adquisición de un activo que no es nuevo, que no aumenta la capacidad productiva global de las islas, se le exige que produzca un efecto muy concreto en la empresa adquirente: debe aportar una mejora para la empresa, es decir, una novedad o cambio de tipo cualitativo y de signo positivo, y dicha novedad debe ser de carácter tecnológico, esto es, debe afectar a los procedimientos o técnicas empleadas para la producción de los bienes o la prestación de los servicios en los que consista su actividad mercantil.
La aportación de una mejora exigirá que el activo usado adquirido proporcione una utilidad práctica que resulte novedosa, que no sea ya ofrecida por ninguno de los activos que, por cualquier título jurídico, se vinieran utilizando hasta entonces. El carácter tecnológico de la mejora concurrirá cuando la nueva utilidad conseguida con el activo usado adquirido consista en un avance, ventaja o solución de problemas concretos de tipo técnico, al servicio de los procedimientos o conocimientos empleados para el desarrollo de la actividad económica propia del sujeto pasivo o de su estructura comercial o logística. El activo usado adquirido debe proporcionar cambios cualitativos en dichos procedimientos, redundando en una mejor calidad y eficiencia de la actividad que ya se viniera realizando. La valoración de ambas circunstancias de hecho en cada caso puede resultar ciertamente difícil.
En determinados supuestos será posible aplicar los criterios que, para facilitar al contribuyente la prueba de la existencia de una mejora tecnológica recoge el artículo 2.2 del Real Decreto 241/1992 , de 13 de marzo, al regular la deducción por inversión en activos fijos aplicable en Canarias. Esta norma se refiere a determinadas clases de activos [a) Maquinaria, instalaciones y utillaje. b) Equipos para proceso de información. c) Elementos de transporte interior y exterior, excluidos los vehículos susceptibles de uso propio por personas vinculadas directa o indirectamente a la empresa], cuya relevancia tecnológica es evidente y, en relación con las cuales en caso de comprobación o investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo, podrá acreditarse que incorporan una «mejora» si la empresa ha mejorado la calidad de sus productos o rebajado el coste de producción de los mismos.
En el caso consultado, sin embargo, no estamos ante ninguno de los activos mencionados en el artículo 2.2 del Real Decreto 241/1992, por lo que la referencia interpretativa que proporciona este precepto no será suficiente por sí sola, en particular si los activos usados adquiridos se limitan a aportar una reducción de costes pero sin impacto que pueda calificarse de «tecnológico».
Será necesario, por tanto, que los inmuebles destinados a ser usados como almacenes, aporten algún elemento cualitativo no existente hasta entonces, mejorando la eficiencia y calidad de la distribución de productos en los lugares o islas donde ya se viniera realizando, sin que sea suficiente un mero aumento de la capacidad de almacenaje disponible.
Por todo ello, la inversión planteada en el texto de la consulta no es apta a efectos de materializar la RIC.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994, Art. 27