La transmisión de vivienda sin haber transcurrido tres años de residencia continuada mantiene la consideración de habitual —y por tanto conserva deducciones en adquisición y exención por reinversión— si la vivienda anterior resultaba inadecuada en razón de minusvalía del contribuyente o sus dependientes, circunstancia que exige justificación suficiente ante la Administración mediante cualquier medio de prueba admitido en Derecho, siendo responsabilidad de los órganos de gestión e inspección valorar su concurrencia.
Hechos
Los consultantes adquirieron durante el año 2002 un piso en construcción, escriturándolo en abril de 2004 y constituyendo en la actualidad su vivienda. En 2003, vendieron su anterior vivienda habitual. A principios de 2004 diagnosticaron a su hijo una grave enfermedad, lo que les llevó a buscar una vivienda más adecuada para cubrir sus necesidades, encontrándola y reservándola meses después. En octubre de 2004 firman contrato de venta de su actual vivienda debiéndola entregar a mediados de 2005, tiempo en el cual también está previsto se les haga entrega de la que constituirá su nueva vivienda habitual.
Cuestión planteada
Consideración como habitual de la vivienda que transmiten, aun no habiendo residido en la misma durante tres años. En caso afirmativo, forma de proceder en cuanto a la declaración de la ganancia patrimonial generada en 2004 y exenta por reinversión.
Contestación
El artículo 69.1.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, TRLIRPF, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo (BOE de 10 de marzo) establece que “se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, ...”. Aparte de las circunstancias allí contempladas, la letra f) del apartado 4º del mismo artículo 69.1 dispone que “se entenderá como circunstancia que necesariamente exige el cambio de vivienda cuando la anterior resulte inadecuada en razón a la minusvalía.”
En el presente caso, el actual cambio de vivienda lo justifican en las necesidades surgidas a raíz del trastorno motriz diagnosticado a su hijo, manifestando que el único tratamiento que existe para su enfermedad es la estimulación, necesitando espacio para poner paralelas, practicar con el andador, gatear sin obstáculos, ...
Esta Subdirección General no puede entrar a valorar el alcance ni la gravedad de la enfermedad diagnosticada, ni si la vivienda actual resulta inadecuada en razón de la minusvalía del hijo de los consultantes. No obstante, si efectivamente, como parece desprenderse de los datos aportados en su escrito, la actual vivienda habitual resultase inadecuada en razón de la minusvalía padecida, estaríamos en presencia de una circunstancia que necesariamente exige el cambio de vivienda, por lo que la misma no perdería la consideración de habitual a pesar de no haber residido en ella durante un período continuado de, al menos, tres años.
En cualquier caso, los contribuyentes deberán justificar suficientemente dicha circunstancia como necesaria, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá valorarlas, a su requerimiento, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estimen oportunas.
Siendo así, al mantener la naturaleza de vivienda habitual, el cambio de residencia no implicaría pérdida del derecho a las deducciones practicadas por su adquisición. Así mismo, resultaría aplicable, en su caso, la exención por reinversión de la ganancia patrimonial que pudiera generarse con su venta, debiendo proceder conforme dispone el artículo 39 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, (BOE de 4 de agosto), siempre y cuando, en ambos caso, se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones exigidas por el Impuesto. El citado precepto establece:
“1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 54.5 de este Reglamento.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
Por último, cabe señalar que las obras e instalaciones que se efectúen con motivo de la minusvalía del hijo disfrutarán de una deducción sobre la cuota conforme se regula en el artículo 69.1.4º del TRLIRPF, el cual dispone:
“4º También podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual los contribuyentes que efectúen obras e instalaciones de adecuación en la misma, incluidos los elementos comunes del edificio y los que sirvan de paso necesario entre la finca y la vía pública, con las siguientes especialidades:
a) Las obras e instalaciones de adecuación deberán ser certificadas por la Administración competente como necesarias para la accesibilidad y comunicación sensorial que facilite el desenvolvimiento digno y adecuado de las personas con minusvalía, en los términos que se establezcan reglamentariamente.
b) Darán derecho a deducción las obras e instalaciones de adecuación que deban efectuarse en la vivienda habitual del contribuyente, por razón de la minusvalía del propio contribuyente, de su cónyuge, ascendientes o descendientes que convivan con él.
c) La vivienda debe estar ocupada por cualquiera de las personas a que se refiere el párrafo anterior a título de propietario, arrendatario, subarrendatario o usufructuario.
d) La base máxima de esta deducción, independientemente de la fijada en el párrafo a) del apartado 1. anterior, será de 12.020,24 euros anuales.
e) Cuando en la inversión para la adecuación de la vivienda se utilice financiación ajena, los porcentajes de deducción aplicables serán, en las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, los previstos en el párrafo b) del apartado 1 anterior.
f) Se entenderá como circunstancia que necesariamente exige el cambio de vivienda cuando la anterior resulte inadecuada en razón a la minusvalía.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Art. 39; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Arts. 69-1-3º, 69-1-4º