La calificación del trabajador como contribuyente por IRPF depende del cumplimiento de los criterios de residencia habitual (permanencia >183 días, radicación del núcleo principal de actividades o presunción por residencia del cónyuge/hijos menores). Tras la adquisición de residencia, las retenciones practicadas durante el período de cambio se consideran pagos a cuenta del IRPF. El trabajador desplazado puede comunicar a la Administración la fecha de entrada en territorio español para que el pagador aplique retenciones por IRPF desde ese momento, requiriéndose para ello un documento acreditativo expedido por la Administración que documente el cambio de condición tributaria y el tipo de retención aplicable.
Hechos
La entidad consultante, con domicilio fiscal en España, plantea la posibilidad de contratar a un trabajador de nacionalidad extranjera el cual lleva trabajando legalmente en España desde un período de tiempo inferior a 183 días.
Cuestión planteada
Retenciones a practicar al trabajador.
Contestación
De conformidad con el artículo 8.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, “son contribuyentes por este impuesto las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.”
El artículo 9.1 de la LIRPF establece que “se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español.
(…).
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
El trabajador al que se hace referencia en el escrito de consulta tendrá la consideración de contribuyente por el IRPF si cumple cualquiera de los criterios de residencia recién mencionados.
Por otra parte, de conformidad con el artículo 99.8 de la LIRPF:
“1º. Cuando el contribuyente adquiera su condición por cambio de residencia, tendrán la consideración de pagos a cuenta de este Impuesto las retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, practicadas durante el período impositivo en que se produzca el cambio de residencia.
2º. Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por este Impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia, dejando constancia de la fecha de entrada en dicho territorio, a los exclusivos efectos de que el pagador de los rendimientos del trabajo les considere como contribuyentes por este Impuesto.
De acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, la Administración tributaria expedirá un documento acreditativo a los trabajadores por cuenta ajena que lo soliciten, que comunicarán al pagador de sus rendimientos del trabajo, residentes o con establecimiento permanente en España, y en el que conste la fecha a partir de la cual las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán por este Impuesto, teniendo en cuenta para el cálculo del tipo de retención lo señalado en el apartado 1.º anterior.”
El procedimiento especial para determinar las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo en el supuesto de cambio de residencia aparece regulado en el artículo 89.B) del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE del 4 de agosto), en adelante RIRPF, según el cual:
“1. Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por este Impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia, mediante el modelo de comunicación que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda, quien establecerá la forma, lugar y plazo para su presentación, así como la documentación que deba adjuntarse al mismo.
En la citada comunicación se hará constar la identificación del trabajador y del pagador de los rendimientos del trabajo, la fecha de entrada en territorio español y la de comienzo de la prestación del trabajo en este territorio para ese pagador, así como la existencia de datos objetivos en esa relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la misma, se produzca una permanencia en el territorio español superior a ciento ochenta y tres días, contados desde el comienzo de la prestación del trabajo en territorio español, durante el año natural en que se produce el desplazamiento o, en su defecto, en el siguiente.
2. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación y documentación presentadas, expedirá al trabajador, si procede, en el plazo máximo de los diez días hábiles siguientes al de presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual se practicarán las retenciones por este Impuesto.
3. El trabajador entregará al pagador de los rendimientos de trabajo un ejemplar del documento expedido por la Administración tributaria, al objeto de que este último, a los efectos de la práctica de retenciones, le considere contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a partir de la fecha que se indique en el mismo.
4. Recibido el documento, el obligado a retener, atendiendo a la fecha indicada, practicará retenciones conforme establece la normativa de este Impuesto, aplicando, en su caso, la regularización prevista en el artículo 87.2.10.º de este Reglamento.
5. Cuando el interesado no llegue a tener la condición de contribuyente por este Impuesto en el año del desplazamiento, en su declaración por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes podrá deducir las retenciones practicadas a cuenta de este Impuesto.”
La Orden Ministerial HAC/117/2003, de 31 de enero de 2003, aprueba los modelos para comunicar a la Administración tributaria el cambio de residencia a los efectos de la práctica de retenciones sobre los rendimientos del trabajo y regula la forma, lugar y plazo para su presentación.
En su escrito, la entidad consultante menciona que el citado trabajador “ha presentado el modelo 147”. Si, conforme a lo anterior, la Administración tributaria expidiese el correspondiente documento acreditativo, la entidad consultante practicará retenciones sobre los rendimientos satisfechos conforme a la regulación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas atendiendo a la fecha indicada para ello en el mencionado documento administrativo, teniendo en cuenta para el cálculo del tipo de retención lo señalado en el artículo 87.2.10º del Reglamento del Impuesto. En este caso el trabajador deberá, además, efectuar al pagador la comunicación de la situación personal y familiar a que se refiere el artículo 88 del RIRPF.
Hasta ese momento, la renta que obtenga derivada de la prestación de servicios en España por cuenta ajena estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de no Residentes según establece el artículo 13.1 c) 1º del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE del día 12), en adelante TRLIRNR. El pagador de los rendimientos del trabajo deberá practicar la retención correspondiente con arreglo a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que fija un tipo de gravamen del 24% sobre el importe íntegro de la remuneración satisfecha (artículos 25.1 c) y 24.1 del TRLIRNR). Estas retenciones a cuenta del IRNR tendrán la consideración, tal y como se ha señalado anteriormente, de pagos a cuenta del IRPF.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, Artículos 8, 9, 99-8; RIRPF RD439/2007, Artículo 89-B);
TRLIRNR RDLeg 5/2004.