Las obras de sustitución de calderas y las de instalación de aire acondicionado, calefacción y fontanería, al no constituir obras de rehabilitación del edificio (no reúnen el requisito del 25 % del valor ni suponen reconstrucción de elementos estructurales, fachadas o cubiertas), no resultan amparadas por el tipo reducido del 8 % del artículo 91.1.3.1º de la Ley 37/1992. Por tanto, resulta de aplicación el tipo impositivo general del 21 %, salvo que concurra otra exención o tipo especial.
Hechos
La consultante realiza obras consistentes en la sustitución para comunidades de propietarios de salas de caldera que emplean como combustible gasoil o carbón a otras de gas natural.
Los materiales aportados por la consultante para la realización de la obra superan el 33% de la base imponible de la operación.
Por otra parte, también realiza instalaciones de aire acondicionado, calefacción y fontanería para los propietarios de las viviendas.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a las obras objeto de consulta.
Contestación
1.- El artículo 91, apartado uno.3.número 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), determina que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a "las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización".
Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 22º, letra B), de la misma Ley, en su redacción a partir del 14 de abril de 2010, fecha de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas de impulso para la recuperación económica y el empleo (BOE del 13), dispone que a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que reúnan los siguientes requisitos:
“1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo”.
De acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta las obras de sustitución de calderas se realizan al margen de cualquier otra obra de rehabilitación del inmueble y su cuantía no supera el 25 por ciento de su valor. En estas circunstancias, las actuaciones objeto de consulta no pueden calificarse como obra de rehabilitación del edificio de viviendas.
Lo anterior también será aplicable respecto de las obras de instalación de aire acondicionado, calefacción y fontanería que realiza la consultante para propietarios de viviendas particulares.
2.- Cuando un proyecto de obras no pueda calificarse como de rehabilitación de acuerdo con los criterios señalados en el apartado anterior de la presente contestación, debe tomarse en consideración lo dispuesto por el artículo 91.Uno.2, número 15º, de la Ley 37/1992, asimismo según su redacción vigente desde del 14 de abril de 2010, fecha de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010.
Dicho precepto establece que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento “a las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 33 por ciento de la base imponible de la operación.”
La consultante desea conocer si las obras que realiza, objeto de consulta, tienen el carácter de obras de renovación o reparación.
Debe tenerse en cuenta, que con anterioridad a la modificación del trascrito artículo 91, apartado uno.2, número 15º, de la Ley, la aplicación del tipo impositivo reducido se limitaba a las llamadas obras de albañilería, quedando excluidas de su aplicación las obras de electricidad, gas, fontanería, calefacción, cerrajería, etc.
No obstante, la nueva redacción del transcrito artículo 91.uno.2, 15º, de la Ley ampara la aplicación del tipo reducido del Impuesto a las ejecuciones de obra que supongan renovación o reparación de la vivienda. De esta forma, se abre el conjunto de las ejecuciones de obra sobre viviendas ya finalizadas que pueden acogerse a la aplicación del tipo reducido del impuesto.
3.- De acuerdo con el contenido de la consulta, las actuaciones objeto de consulta, incluyen la realización de obra civil consistente en la reforma del cuarto de caldera, tabiques y pintura y la propia instalación de las nuevas calderas cuyo coste, tratándose de materiales aportados por la consultante, excede al 33% de la base imponible de la operación.
Por otra parte, con carácter independiente, la consultante realiza obras de instalación de aire acondicionado, calefacción y fontanería para propietarios de viviendas particulares.
En este sentido, es criterio reiterado de esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.Uno.2.15º de la Ley 37/1992 para la aplicación del tipo reducido a las ejecuciones de obra objeto de consulta, deben considerarse “materiales aportados” por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación. Además el coste de dichos materiales no debe exceder del 33 por ciento de la base imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará el tipo del 8 por ciento.
En efecto, si se supera dicho límite, la ejecución de obra de renovación o reparación objeto de consulta, tendrá la calificación de entrega de bienes y, por consiguiente, tributará, toda ella, al tipo general del Impuesto del 18 por ciento. A estos efectos, no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de la misma ejecución de obra calificada globalmente como de entrega de bienes, la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.
En consecuencia, el tipo impositivo aplicable a las ejecuciones de obra de instalación de calderas objeto de consulta, antes descritas, será del 18 por ciento.
Por su parte, la determinación del tipo impositivo aplicable a las obras de instalación de aire acondicionado, calefacción y fontanería que también realiza la consultante, deberá ajustarse a los criterios señalados en esta contestación.
En consecuencia, las referidas obras tributaran al tipo impositivo del 8 por ciento cuando e coste de los materiales aportados por la consultante para su ejecución no exceda del 33 por ciento de la base imponible de la operación. En otro caso, resultarán gravadas al tipo general del 18 por ciento.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 91-uno-2, 15º y uno-3,1º; 20-uno-22º-