El IVA se devenga en el momento de la puesta a disposición del adquirente (transmisión del poder de disposición sobre el bien corporal), conforme al artículo 75.1.1º LIVA. La DGT confirma que este concepto se alinea con la Directiva 2006/112/CE y la jurisprudencia del TJUE, siendo irrelevante la distinción entre propiedad económica y jurídica: lo determinante es la transferencia efectiva de las facultades de disposición del propietario, independientemente del soporte formal del acto transmisivo o de la estructura contractual empleada.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la promoción inmobiliaria de viviendas. Por incumplimiento en el pago de la hipoteca que financia la construcción de unas viviendas, la correspondiente entidad financiera ha iniciado un procedimiento extrajudicial notarial de ejecución hipotecaria, que ya ha sido publicado en el Boletín Oficial del Estado.
Con ocasión de dicho procedimiento se producirá la subasta, adjudicación y enajenación de los inmuebles, esperando que sea la entidad financiera la adjudicataria de las viviendas que se encuentran terminadas, pero de las que no se dispone aún de la licencia de primera ocupación.
En el momento de la adjudicación se procederá a la aplicación del pago a la deuda hipotecaria pendiente y, con posterioridad, y en otorgamiento de escritura pública, a la entrega de la posesión de dichas viviendas.
Cuestión planteada
- Momento en el que se devenga el Impuesto sobre el Valor Añadido.
- Base imponible de la operación.
- Tipo impositivo aplicable.
Contestación
1.- En relación con el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 75, apartado uno, número 1º, de la Ley 37/1992, preceptúa lo siguiente:
"Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.”.
En este sentido, el artículo 1462 del Código Civil establece lo siguiente:
“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.”.
El concepto de entrega de bienes se define, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 8, apartado uno, de la Ley 37/1992, configurándose con carácter general como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante la cesión de títulos representativos de dichos bienes.
Este concepto de entrega de bienes que regula la Ley 37/1992 está igualmente definido por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyo artículo 14.1. lo configura como “la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario”.
En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que en la Sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Asunto C-320/88, analizaba una operación en la que una entidad había transmitido a otra el derecho a disponer de un inmueble, así como a los cambios de valor en el mismo, sus frutos y cargas, comprometiéndose igualmente a efectuar la transmisión de la propiedad jurídica sobre el mismo dentro de un plazo determinado.
La entidad destinataria de esta operación quebró, cediendo los síndicos de la quiebra los derechos antes referidos a una tercera entidad, que resultó en consecuencia destinataria de la transmisión jurídica de la propiedad efectuada en su favor por parte de la propietaria originaria del inmueble. Esta operación respondía a la distinción existente en el derecho holandés entre propiedad económica, que era la que inicialmente había sido objeto de transmisión, y propiedad jurídica, que era la que se encontraba pendiente de aquélla a la fecha de la quiebra de la inicial destinataria, por lo que se transmitió definitivamente en favor de la tercera entidad.
Al analizar estos hechos, el Abogado General, que presentó sus conclusiones para este Asunto con fecha 9 de noviembre de 1989, señaló que “en la delimitación del concepto comunitario de entrega, el legislador comunitario ha puesto el acento sobre un poder de disposición que es análogo al del propietario jurídico formal. Al igual que la Comisión, también considero que el Juez nacional, basándose en los hechos concretos, debe examinar caso por caso si el contratante adquiere el poder de disposición sobre el bien "con las facultades atribuidas a su propietario". En todo caso, me parece que así sucede cuando el derecho de propiedad que le queda al vendedor inicial ha sido vaciado de tal forma que se reduce a una mera posesión jurídica.”.
Los apartados 7, 8 y 9 de la referida sentencia señalan lo siguiente:
“7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.
8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.
9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.”.
Del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, como ya se señaló en relación con la Sentencia de 14 de mayo de 1985, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria.
Se deduce, asimismo, en segundo lugar que, en relación con el análisis relativo a la existencia de una entrega de bienes, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para compararlas con las que se confieren al propietario de una cosa. Tal apreciación, y en lo que a la determinación del devengo se refiere, permite proceder al análisis del momento a partir del cual el pretendido adquirente es titular de dichas facultades.
De la información contenida en el escrito de consulta presentado y a salvo de otros elementos de prueba, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en la entrega de los inmuebles a que se refiere el escrito de consulta se producirá en el momento del otorgamiento de la escritura pública que es cuando se produce la puesta en poder y posesión del adquiriente de los inmuebles vendidos.
2.- En cuanto a la base imponible de la operación citada, el artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, declara que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
No existe precepto alguno en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido que autorice a considerar incluido dicho Impuesto en el precio de adjudicación mediante subasta judicial de una edificación. Por lo tanto, salvo que en las condiciones de la subasta se hiciese mención expresa en contrario, el Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación objeto de consulta debe calcularse tomando como base imponible el precio total de adjudicación de los inmuebles.
3.- En cuanto al tipo impositivo aplicable a la operación objeto de consulta, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, establece que el citado Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo 91 siguiente.
El artículo 91, apartado uno.1, número 7º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…)
7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.”.
El apartado quinto de la disposición final segunda del Real Decreto –ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria, y financiera para la corrección del déficit público (BOE del 31), dispone lo siguiente:
“Se modifica la disposición transitoria cuarta del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011, que queda redactada de la siguiente forma:
“Con efectos desde la entrada en vigor de este Real Decreto-ley y vigencia exclusivamente hasta el 31 de diciembre de 2012, se aplicará el tipo reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de bienes a las que se refiere el número 7º, del apartado uno.1, del artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
De acuerdo con lo expuesto, se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas de los bienes a que se refiere el artículo 91, apartado uno.1, número 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo devengo se produzca entre el 20 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre de 2012. Dichos bienes son aquellos que tengan la consideración de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas.
De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General (por todas, consulta de 17 de febrero de 2010, nº V0284-10) un inmueble tiene la consideración de parte de un edificio apta para su utilización como vivienda cuando disponga en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de ser utilizado como tal.
Por consiguiente, en el supuesto de que los inmuebles que van a ser adjudicados no dispongan en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación, circunstancia que parece concurrir en los inmuebles objeto de consulta, la entrega de los mismos tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 18 por ciento.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 75-Uno-1º, 78, 90-Uno y 91-Uno-1-7º