La DGT declina competencia material sobre la viabilidad de aportaciones a planes de pensiones (materia de Seguros y Fondos de Pensiones), pero a título informativo precisa que solo partícipes, promotores respecto a empleados y empresarios individuales (sobre sus propias aportaciones como promotores) pueden realizar aportaciones directo sensu, siendo inadmisibles las de terceros, sin perjuicio de incrementos patrimoniales gratuitos imputables entre partícipes. Para la deducción fiscal del 40 %, remite al artículo 17.2 a) 3ª LIRPF, sin resolver aquí su aplicabilidad al caso concreto.
Hechos
El consultante es beneficiario de un plan de pensiones a consecuencia del fallecimiento del partícipe. Se realizaron aportaciones al plan de pensiones con anterioridad a 2007.
Cuestión planteada
Posibilidad de efectuar aportaciones al plan de pensiones. Posibilidad de aplicar la reducción del 40 por ciento.
Contestación
En primer lugar, ha de indicarse que la posibilidad de realizar aportaciones a planes de pensiones es una cuestión de carácter financiero que excede del ámbito de competencias de este Centro Directivo, siendo el órgano competente para solventar tal cuestión la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones de la Secretaría de Estado y Apoyo a la Empresa del Ministerio de Asuntos Económicos y Transformación Digital.
No obstante lo anterior, a efectos meramente informativos, se transcribe el artículo 5 del Reglamento de planes y fondos de pensiones, aprobado por el Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE de 25 de febrero), que dispone:
“1. Únicamente podrán realizar aportaciones o contribuciones los siguientes elementos personales de los planes de pensiones:
a) Los partícipes, cualquiera que sea el sistema del plan.
b) El promotor de un plan del sistema de empleo, en favor de sus empleados partícipes, asumiendo estos últimos la titularidad sobre la aportación imputada.
Asimismo, los empresarios individuales que realicen contribuciones empresariales a favor de sus trabajadores, como promotores de un plan de pensiones de empleo, podrán realizar aportaciones propias al citado plan.
Las contribuciones se realizarán por los promotores de planes de empleo y las aportaciones se realizarán por los partícipes, en los casos y forma que, de conformidad con este reglamento, establezca el respectivo plan de pensiones.
2. No resultarán admisibles aportaciones o contribuciones realizadas por entidades o personas distintas de los elementos personales mencionados en el apartado anterior, sin perjuicio del régimen especial previsto para personas con discapacidad en la sección 2.ª de este capítulo.
Sin embargo, podrán admitirse incrementos patrimoniales a título gratuito obtenidos por un plan de pensiones, de forma directa o a través de su fondo de pensiones, siempre que el importe total se impute financieramente entre los partícipes del plan y éstos tributen conforme a la normativa aplicable.
Necesariamente, las aportaciones directas del partícipe serán realizadas por éste, sin que la mera mediación de un tercero en el pago pueda alterar la naturaleza de la renta destinada a tal aportación y su tratamiento a efectos de retenciones u otro tipo de exacción.”
En el ámbito fiscal, el artículo 17.2 a) 3ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), dispone que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo las siguientes prestaciones:
“3.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.
Asimismo, las cantidades percibidas en los supuestos contemplados en el artículo 8.8 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, tendrán el mismo tratamiento fiscal que las prestaciones de los planes de pensiones.”
Igualmente, la disposición transitoria duodécima de la LIRPF, establece un régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones en los siguientes términos:
“1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
(…)
4. El régimen transitorio previsto en esta disposición únicamente podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o en los dos ejercicios siguientes.
No obstante, en el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia correspondiente. En el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018.”
El apartado 4 de la disposición transitoria duodécima ha sido añadido por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, el cual ha entrado en vigor el 1 de enero de 2015 y es de aplicación a las prestaciones percibidas a partir de 2015.
El artículo 17.2.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo) -vigente a 31 de diciembre de 2006-, establecía la posibilidad de aplicar la siguiente reducción:
“b) El 40 por 100 de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el apartado 5º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.”
De los preceptos anteriores se desprende que las prestaciones de planes de pensiones se consideran, en todo caso, rendimientos del trabajo, y deben ser objeto de integración en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor.
Además, si la prestación se percibe en forma de capital, podrá aplicarse la reducción del 40 por 100 en los términos señalados en la disposición transitoria duodécima -siempre que hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación a planes de pensiones y la fecha de acaecimiento de la contingencia- y la misma se perciba en el plazo indicado en la citada disposición. Si la prestación se percibe combinando pagos de cualquier tipo con un pago en forma de capital, podrá aplicarse la citada reducción a la parte de la prestación que se cobre en forma de capital, en los términos expuestos para la prestación en forma de capital.
Como se ha expuesto anteriormente, el apartado 4 de la citada disposición transitoria duodécima es de aplicación a las prestaciones percibidas a partir de 1 de enero de 2015.
Así, conforme a este apartado 4, la posibilidad de aplicar el régimen transitorio (la reducción del 40 por 100) se condiciona a que las prestaciones se perciban en un determinado plazo cuya finalización depende del ejercicio en que acaeció la contingencia de fallecimiento del partícipe.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 art. 17-2-a-3, DT 12
RD 304/2004 art. 5
RDLG 3/2004 art. 17-2-b